IPPP1/443-1408/14-4/MP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu oraz korekty odliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego lokalu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2014 r. (data wpływu 2 grudnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 stycznia 2015 r. (doręczone w dniu 26 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu oraz korekty odliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego lokalu - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu lokalu oraz korekty odliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tego lokalu.

Wniosek uzupełniono w dniu 29 stycznia 2015 r. (data wpływu 2 lutego 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 21 stycznia 2015 r. (doręczone w dniu 26 stycznia 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

K. sp. z o.o. (dalej: K.) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i prowadzi księgi rachunkowe. K. jest również czynnym podatnikiem podatku VAT. Działalność gospodarcza prowadzona przez K. polega na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju. Aktualna sieć handlowa liczy ponad 30 sklepów. Sprzedaż obuwia i akcesoriów jest opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W 2012 r. w ramach budowy sieci sprzedaży i uruchomienia sklepów w kolejnych lokalizacjach K. zawarło umowę najmu powierzchni (lokalu) w Galerii Handlowej w P. z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów. Umowa została zawarta na czas określony 5 (pięciu) lat liczonych od daty wydania lokalu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia jedynie przez Wynajmującego w przypadkach wprost w niej określonych.

K. poniosła nakłady na prace budowlano - montażowe dotyczące powyższego lokalu, których zakres obejmował wykonanie witryny, ścian i sufitów oraz niezbędnych instalacji o wartości powyżej 15.000 zł. Poniesione nakłady zostały udokumentowane fakturami VAT i zakwalifikowane jako inwestycje w obce środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej w okresie 10 lat. Podatek VAT zawarty w fakturach zakupu dotyczących powyższych inwestycji w obcym lokalu został w 100% odliczony. Zgodnie z zawartą umową najmu nakłady (ulepszenia) poczynione przez K., będą po rozwiązaniu umowy, niezależnie od trybu jej rozwiązania lub po jej wygaśnięciu - zależnie od woli Wynajmującego - albo podlegały usunięciu przez Wynajmującego na koszt K., albo zostaną na żądanie Wynajmującego pozostawione przez K. w lokalu. Ponadto uzgodniono, że K. zrzeka się w stosunku do Wynajmującego wszelkich roszczeń z tytułu ulepszeń pozostawionych w lokalu.

Otwarcie sklepu i rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło również w 2012 r.

Niestety po ponad rocznym okresie działalności placówki okazało się, że nie osiąga ona przychodów umożliwiających pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i tym samym przyczynia się do generowania strat na działalności podatnika. W związku z powyższym podjęto decyzję o zakończeniu sprzedaży w tej placówce z powodu ponoszonych strat oraz braku perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności sklepu w przyszłości.

Uzgodniono z Wynajmującym, że umowa najmu zostanie przedterminowo rozwiązana na początku 2014 r., co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia K. zobowiązało się do zapłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Wynajmujący wystawił w styczniu 2014 r. fakturę VAT na odszkodowanie przewidziane w powyższym porozumieniu wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

Zgodnie z treścią porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu poczynione w 2012 r. nakłady (ulepszenia) lokalu zostały pozostawione w lokalu i stały się własnością Wynajmującego, zaś K. zrzekło się wszelkich roszczeń z tytułu pozostawionych nakładów. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu został podpisany przez strony w lutym 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy podatek VAT zawarty w otrzymanej przez podatnika fakturze VAT dokumentującej obowiązek zapłaty odszkodowania związanego z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu stanowi kwotę podatku naliczonego obniżającą kwotę podatku należnego z tytułu sprzedaży obuwia i akcesoriów zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z ustawy o VAT.

2. Czy w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu i pozostawieniem nakładów (ulepszeń) na rzecz Wynajmującego powstaje po stronie K. obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT, a jeżeli tak, to czy korekty należy dokonać w rozliczeniu za miesiąc, w którym podpisano protokół zwrotu lokalu z uwzględnieniem 5-letnego okresu korekty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi (...) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...)". Z kolei 2 treści art. 88 ust. 3a ust. 2 powołanej ustawy wynika, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy (...) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku".

Tym samym kluczowym zagadnieniem jest ustalenie, czy wypłata odszkodowania w wysokości wynikającej z porozumienia zawartego pomiędzy Wynajmującym a K. związanego z przedterminowym zakończeniem stosunku najmu stanowi odpłatnie świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Z analizy zawartej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP4/443-924/13-2/ALN) przeprowadzonej przez organ podatkowy w odpowiedzi na pytanie podatnika w zakresie opodatkowania otrzymanej od kontrahenta zapłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu wynika, że odszkodowanie z tytułu zakończenia umowy najmu przed upływem jej obowiązywania jest ściśle związane z uzyskaniem korzyści przez najemcę w postaci wcześniejszego zakończenia umowy najmu lokalu. Świadczenie o charakterze odszkodowania nie będzie więc zadośćuczynieniem lecz będzie stanowiło formę wynagrodzenia za działania wynajmującego (wyrażenie zgody za odstąpienie od umowy), co powoduje istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem. Zatem zgodę na zaniechanie określonej czynności (najmu lokalu), za którą będzie wypłacone odszkodowanie przez najemcę, należy traktować jako odpłatnie świadczenie usług na rzecz najemcy w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 10 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 981/13), z którego wynika, że kwoty wypłacone za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, choć w umowie nazwane karą umowną lub odszkodowaniem, stanowią zapłatę za wykonaną usługę i podlegają opodatkowaniu VAT, jako element usługi najmu.

Kwestia opodatkowania VAT odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była także przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (sygn. C-63/92), z którego wynika, ze odszkodowanie stanowiące rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu przez wynajmującego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego Wynajmujący wyraził zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu, ustalił wysokość odszkodowania za dokonanie tej czynności oraz udokumentował tą okoliczność fakturą VAT. Usługa z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu została opodatkowana przed Wynajmującego podatkiem VAT w wysokości 23%, a jej zakup ma związek z działalnością K. w zakresie sprzedaży obuwia i akcesoriów, która również jest opodatkowana podatkiem VAT.

Reasumując należy stwierdzić, że K. posiada prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu sprzedaży obuwia i akcesoriów o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej obowiązek zapłaty odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Ad. 2.

Podstawową zasadą w podatku VAT jest prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego zawarte zostały w rozdziale 2 ustawy o VAT "Odliczanie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego".

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust, 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 powyższej ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w art. 91 ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust, 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust, 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust, 7 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 1a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 7 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Należy zauważyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie podaje definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Jednakże posiłkując się wykładnią przepisów przyjętą w interpretacjach indywidualnych uznać należy, że inwestycją w obcym środku trwałym są czynności podejmowane przez podatnika w stosunku do środka trwałego niestanowiącego jego własności, które to czynności mają na celu ulepszenie przedmiotowego środka trwałego, tj. przykładowo jego przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację.

Suma wszystkich poniesionych na ten cel wydatków inwestycyjnych stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku podlegająca amortyzacji jako środek trwały inwestycja w obcym środku trwałym.

Z kolei art. 2 pkt 14a ustawy o podatku od towarów i usług definiuje wytworzenie nieruchomości, przez które-rozumie się nie tylko wybudowanie budynku, budowli lub ich części, ale także ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Przepis traktujący o okresie korekty dla środków trwałych o wartości powyżej 15.000 zł budzi wątpliwości w przypadku inwestycji poniesionych na wynajmowany lokal. Z jednej strony, ustawa o podatku od towarów i usług stanowi, że "w przypadku nieruchomości" okres korekty wynosi 10 lat. Z drugiej zaś strony, w wydawanych interpretacjach organy podatkowe twierdzą, że okres korekty nakładów w obcej nieruchomości wynosi 5 lat. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 5 lipca 2012 r. (sygn. IPPP1/443-334/12-4/JL), uznał, że: (...) W związku z tym, że inwestycje w obcym środku trwałym (lokalu), polegające na jego ulepszeniu stanowią odrębny od lokalu (nieruchomości) środek trwały, korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5-cio letniego okresu (a nie w ciągu 10 lat przewidzianych dla nieruchomości). Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 23 grudnia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1073/13/AK), uznając za prawidłowe stanowisko podatnika o obowiązku zastosowania 5-letnego okresu korekty w odniesieniu do nakładów poniesionych w obcym środku trwałym. Kolejne potwierdzenie 5-letnego okresu korekty znajduje się w interpretacji indywidulanej z dnia 15 stycznia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (sygn. IPTPP2/443-826/13-4/JN), który stwierdza, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

W związku z powyższym K. stoi na stanowisku, że w przypadku pozostawienia nakładów o charakterze inwestycji w obcych środkach trwałych na rzecz Wynajmującego w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu powstaje po stronie K. obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT z uwzględnieniem 5-letnego okresu korekty, licząc od roku, w którym inwestycje w obcych środkach trwałych zostały oddane do użytkowania. Korektę należy uwzględnić w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym nastąpiło przekazanie lokalu Wynajmującemu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym należy zwrócić uwagę w szczególnosci na przepis art. 8 ust. 1 pkt 2, który przez świadczenie usług nakazuje rozumieć także zobowiązanie do powstrzymania się do dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

W związku z tym, uznać należy, że pojęcie świadczenia - składającego się na istotę usługi - należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Na świadczenie mogą się jednocześnie składać zachowania związane z działaniem, jak i zaniechaniem.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Kwestia ta ma szczególnie istotne znaczenie przy takich świadczeniach, których istota jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych czynności.

Tak więc, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów w wyspecjalizowanych sklepach na terenie całego kraju.

W 2012 r. w ramach budowy sieci sprzedaży i uruchomienia sklepów w kolejnych lokalizacjach Wnioskodawca zawarł umowę najmu powierzchni (lokalu) w Galerii Handlowej z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów. Umowa została zawarta na czas określony 5 (pięciu) lat liczonych od daty wydania lokalu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia jedynie przez Wynajmującego w przypadkach wprost w niej określonych.

Otwarcie sklepu i rozpoczęcie sprzedaży nastąpiło w 2012 r.

Po ponad rocznym okresie działalności placówki okazało się, że nie osiąga ona przychodów umożliwiających pokrycie kosztów związanych z funkcjonowaniem sklepu i tym samym przyczynia się do generowania strat na działalności podatnika. W związku z powyższym podjęto decyzję o zakończeniu sprzedaży w tej placówce z powodu ponoszonych strat oraz braku perspektyw na osiągnięcie dodatniego wyniku na działalności sklepu w przyszłości.

Uzgodniono z Wynajmującym, że umowa najmu zostanie przedterminowo rozwiązana na początku 2014 r., co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu. Wynajmujący wystawił w styczniu 2014 r. fakturę VAT na odszkodowanie przewidziane w powyższym porozumieniu wraz z podatkiem VAT w wysokości 23%.

W przedstawionych okolicznościach sprawy mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w przypadku opisanym we wniosku możemy wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi - w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy), wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

W zakresie definicji odszkodowania należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego. Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Kwestię powstania i naprawy szkody regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c. Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła (art. 361 § 1 k.c.). W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiagnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono (art. 361 § 2 k.c.). Naprawienie szkody powinno nastąpić, według wyboru poszkodowanego, bądź przez przywrócenie stanu poprzedniego, bądź przez zapłatę odpowiedniej sumy pieniężnej. Jednakże, gdyby przywrócenie stanu poprzedniego było niemożliwe albo gdyby pociągało za sobą dla zobowiązanego nadmierne trudności lub koszty, roszczenie poszkodowanego ogranicza się do świadczenia w pieniądzu (art. 363 § 1 k.c.).

W myśl art. 471 k.c. dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zgodnie z art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nierzetelnego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Zatem kara umowna jest co do zasady rodzajem sankcji cywilnoprawnej zastrzeżonej na wypadek szkód powstałych w wyniku niewłaściwego wykonania umowy.

W ocenie tut. organu, w przedmiotowej sprawie przepisy Kodeksu cywilnego dot. szkody nie mają zastosowania. Przepisy art. 361 k.c. dotyczą bowiem szkody wyrządzonej na majątku, art. 471 k.c. dotyczy szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania umowy - a z takimi przypadkami nie mamy do czynienia w opisanej sytuacji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony Porozumienia. Stanowi ono zabezpieczenie interesów wynajmującego poprzez zagwarantowanie wypłaty dodatkowego wynagrodzenia w przypadku skrócenia okresu najmu. Natomiast korzyścią dla Wnioskodawcy jest przedterminowe rozwiązanie umowy najmu. Spełniona zatem zostanie przesłanka istnienia związku pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że wypłata tej kwoty podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji uznać należy, że świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost w zawartym Porozumieniu.

Zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu należy traktować jako odpłatne świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowane fakturą VAT wystawioną zgodnie z art. 106b ustawy.

Zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, usługa z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu została opodatkowana przez Wynajmującego podatkiem VAT w wysokości 23%, a jej zakup ma związek z opodatkowaną działalnością Wnioskodawcy w zakresie sprzedaży obuwia i akcesoriów.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze dokumentującej zapłatę odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Ad. 2.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzglednieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś ust. 2 art. 91 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego uzytkowania gruntów - w ciagu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następujacego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje sie odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwote podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W myśl art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a,wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od konca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (ust. 7c ww. artykułu).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i ust. 7b, w szczególnosci towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odsyła do przepisów o podatku dochodowym dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) wynika, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezalenie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Posiłkując się, zatem zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu, określającym pojęcie ceny nabycia i kosztu wytworzenia dla potrzeb ustalenia wartości początkowej środków trwałych, przy uwzględnieniu faktu, że inwestycją w obcym środku trwałym nie są budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, stanowiące odrębną grupę środków trwałych, należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji.

Natomiast suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która będzie podlegała amortyzacji.

Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego. Korekta podatku naliczonego odnoszącego się do takiego środka trwałego o wartości przekraczającej 15.000 zł powinna być dokonywana zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy w ciągu 5-cio letniego okresu.

W 2012 r. w ramach budowy sieci sprzedaży i uruchomienia sklepów w kolejnych lokalizacjach Wnioskodawca zawarł umowę najmu powierzchni (lokalu) w Galerii Handlowej z zamiarem prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży detalicznej obuwia i akcesoriów. Umowa została zawarta na czas określony 5 (pięciu) lat liczonych od daty wydania lokalu. Umowa przewidywała możliwość jej wypowiedzenia jedynie przez Wynajmującego w przypadkach wprost w niej określonych.

Wnioskodawca poniósł nakłady na prace budowlano - montażowe dotyczące powyższego lokalu, których zakres obejmował wykonanie witryny, ścian i sufitów oraz niezbędnych instalacji o wartości powyżej 15.000 zł. Poniesione nakłady zostały udokumentowane fakturami VAT i zakwalifikowane jako inwestycje w obce środki trwałe podlegające amortyzacji podatkowej w okresie 10 lat. Podatek VAT zawarty w fakturach zakupu dotyczących powyższych inwestycji w obcym lokalu został w 100% odliczony.

W związku z tym, że opisana placówka nie osiągała przychodów umożliwiających pokrycie kosztów jej działalności, podjęto decyzję o przeterminowym rozwiązaniu umowy najmu lokalu, co zostało potwierdzone w stosownym porozumieniu. Zgodnie z postanowieniami powyższego porozumienia Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Wynajmującego odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu.

Zgodnie z treścią porozumienia o rozwiązaniu umowy najmu poczynione w 2012 r. nakłady (ulepszenia) lokalu zostały pozostawione w lokalu i stały się własnością Wynajmującego, zaś Wnioskodawca zrzekł się wszelkich roszczeń z tytułu pozostawionych nakładów. Protokół zdawczo-odbiorczy lokalu został podpisany przez strony w lutym 2014 r.

Analiza powołanych przepisów prawa w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że w przypadku pozostawienia nakładów w obcym środku trwałym w związku z przedterminowym zakończeniem umowy najmu, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek korekty wcześniej odliczonego podatku VAT z tytułu ww. inwestycji z uwzględnieniem 5 - letniego okresu korekty, licząc od roku, w którym inwestycje te zostały oddane do użytkowania. Korektę należy uwzględnić w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc, w którym nastąpiło przekazanie lokalu Wynajmującemu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.