IPPB5/4510-310/15-4/AS - CIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2015 r. (data wpływu 3 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data nadania 27 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) na wezwanie z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-310/15-2/AS (data nadania 16 kwietnia 2015 r., data odbioru 20 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z siedzibą zarejestrowaną na terytorium Polski, jest podmiotem wykonującym działalność ubezpieczeniową na podstawie ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 950) daiej: "uDU", na podstawie stosownego zezwolenia. Wnioskodawca, zgodnie z art. 3 uDU świadczy na rzecz swoich klientów usługi ubezpieczeniowe polegające na oferowaniu i udzielaniu ochrony ubezpieczeniowej na wypadek wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

W rezultacie, w przypadku wystąpienia zdarzenia losowego określonego w umowie ubezpieczenia, Wnioskodawca jest zobowiązany do wypłacenia odszkodowania na rzecz podmiotu (tekst jedn.: zasadniczo poszkodowanego), któremu przysługuje roszczenie. W przypadku ubezpieczeń komunikacyjnych od odpowiedzialności cywilnej (OC), podmiot będący poszkodowanym w zdarzeniu komunikacyjnym zgłasza roszczenie o odszkodowanie do sprawcy lub ubezpieczyciela udzielającego ochrony ubezpieczeniowej z tytułu wystąpienia zdarzeń komunikacyjnych objętych zakresem ochrony ubezpieczeniowej. Na tej podstawie, zakład ubezpieczeniowy sprawcy wypadku, po przeanalizowaniu zdarzenia i uznaniu przedmiotowego roszczenia, dokonuje stosownej rekompensaty na rzecz poszkodowanego w zdarzeniu komunikacyjnym. Powyższy proces stanowi czynność likwidacji szkód, będącą elementem usługi ubezpieczeniowej, Wnioskodawca planuje wprowadzić do swojej oferty usługi bezpośredniej likwidacji szkód wykonywane na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy danego zdarzenia komunikacyjnego (dalej: "B"). Celem wprowadzenia usługi B jest zapewnienie świadczenia lepszej jakości usług przez Wnioskodawcę oraz większej konkurencyjności oferty Spółki. Powyższe wyrażą się. przez to, iż z założenia B znacznie uprości proces likwidacji szkody. Tym samym, B ma podnieść satysfakcję klienta ze współpracy z Wnioskodawcą.

W tym celu Wnioskodawca planuje zawrzeć z innymi zakładami ubezpieczeń umowę wielostronną o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód z umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (dalej: "Umowa"). Umowa zawarta będzie na czas nieokreślony. Rozwiązanie Umowy możliwe będzie tylko na podstawie wypowiedzenia. Rozliczenie między stronami Umowy następować będzie w określonych w Umowie okresach.

Na podstawie wskazanej wyżej Umowy Wnioskodawca oraz pozostałe zakłady ubezpieczeń - strony Umowy, zobowiązują się do współpracy polegającej na wzajemnym zlecaniu sobie usług likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych (tekst jedn.: wykonywania czynności ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 2 uDU oraz ust. 4 pkt 2 i ust. 5 pkt 1 i 2 uDU) oraz na rozliczaniu w ustalonym okresie rozliczeniowym należności z tego tytułu. Usługa B wykonywana będzie zasadniczo przez Wnioskodawcę w imieniu i na j rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy, na podstawie stosownego pełnomocnictwa udzielonego Spółce.

Istotą B będzie podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności wskazanych w powyżej wymienionych zapisach, tj.m.in.:

* ustalania przyczyny i okoliczności powstałego zdarzenia losowego;

* ustalenia rozmiaru szkód oraz wysokości odszkodowań należnych poszkodowanym z umów OC;

* składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowanie należne z tytułu umów OC;

* wypłacenie odszkodowań należnych z tytułu umów OC.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, z tytułu świadczenia usług B na rzecz pozostałych zakładów ubezpieczeniowych, Wnioskodawca będzie ponosił koszty obsługi procesu B, na które składać się będą w szczególności wydatki na:

* odszkodowanie wypłacone na rzecz klientów Wnioskodawcy, którzy zostali poszkodowani przez sprawcę będącego klientem innego zakładu ubezpieczeniowego;

* zryczałtowane koszty likwidacji szkody.

Na podstawie zgłoszenia szkody przez ubezpieczonego, Wnioskodawca zarachuje w swoich księgach rachunkowych rezerwę z tytułu kosztów likwidacji szkód oraz oszacowanie zobowiązań z tytułu przyszłej wypłaty odszkodowania, jak również oszacowanych należności i przychodów z tytułu likwidacji szkód B. Wskazane wyżej wydatki nie są związane z przychodami Wnioskodawcy powstałymi w związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych. Ponadto, świadczenie usług B na rzecz swoich klientów wynika z odrębnej, względem umów ubezpieczeniowych, Umowy.

W konsekwencji, Spółka nie ma możliwości przypisania kosztów związanych ze świadczeniem B (odrębny przedmiot działalności Wnioskodawcy) z przychodami z tytułu składek ubezpieczeniowych płaconych przez klientów Wnioskodawcy. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca, będący wykonawcą usługi B nie ubezpiecza ryzyka odpowiedzialności cywilnej sprawcy, który będzie odpowiedzialny za zdarzenie, nie otrzymuje przychodu ze składek ubezpieczeniowych płaconych przez sprawcę.

Ponadto, Umowa przewiduje, że zakłady ubezpieczeń będące stronami Umowy będą pokrywały koszty funkcjonowania Centrum Rozliczeń prowadzonego przez Polską Izbę Ubezpieczeń. Formą finansowania będzie dotacja, o której mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej.

Zgodnie z Umową B, zadaniem Centrum Rozliczeń jest wspomaganie zakładów ubezpieczeń - stron Umowy w realizacji Umowy B, w szczególności wspomaganie procesu Rozliczeń Stron, poprzez:

Dodatkowo zgodnie z Umową Centrum Rozliczeń będzie udostępniało zakładom ubezpieczeń - Stronom Umowy program komputerowy dedykowany do wspomagania wzajemnych rozliczeń Stron w systemie B, służący w szczególności do ustalania:

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi wniosku ORD-IN Wnioskodawca został wezwany pismem z dnia 15 kwietnia 2015 r. Nr IPPB6/4510-310/15-2/AS do uzupełnienia wniosku - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie odebrano w dniu 20 kwietnia 2015 r., zatem termin do jego uzupełnienia mijał z dniem 27 kwietnia 2015 r.

W tym czasie Wnioskodawca pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. (data nadania 27 kwietnia 2015 r., data wpływu 29 kwietnia 2015 r.) uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN stosownie do treści ww. wezwania i doprecyzował opisane we wniosku zdarzenie przyszłe, wskazując że:

* Zgodnie z § 2 ust. 1 i 2 umowy o współpracy w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód ("Umowa") stanowiącej załącznik nr 1 do niniejszego pisma usługa bezpośredniej likwidacji szkód (tzw. B) polega na zleceniu przez ubezpieczyciela sprawcy (tekst jedn.: ubezpieczyciela, z którym zawarł umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych tzw. OC podmiot odpowiedzialny za powstałą szkodę) ubezpieczycielowi, z którym umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych tzw. OC zawarł poszkodowany, czynności określonych w art. 3 pkt 2, ust. 4 pkt 2 oraz ust. 5 pkt 1 i 2) ustawy o działalności ubezpieczeniowej, w szczególności likwidacji szkody polegającej na zgromadzeniu pełnej dokumentacji dotyczącej ustalenia odpowiedzialności cywilnej za zdarzenie i wysokości odszkodowania oraz wypłacie kwoty stanowiącej kompensatę).

* Zgodnie z § 7 ust. 1 Umowy, wszczęcie procesu likwidacji szkody w trybie bezpośredniej likwidacji szkody inicjuje poszkodowany:

Zakład ubezpieczeń poszkodowanego będzie podejmował działania ściśle określone w Umowie.

Umowa określa przedmiotowy zakres szkód likwidowanych w trybie B (§ 5 ust. 1 Umowy). Na przykład wyłączone są szkody na osobie, szkody powstałe w następstwie zdarzeń mających miejsce poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, szkody, których wartość według wstępnego oszacowania przekracza ustaloną wysokość.

W trybie B nie są likwidowane szkody w sytuacji, w której ubezpieczyciel sprawcy lub ubezpieczyciel poszkodowanego nie są stroną Porozumienia.

* Postanowienie § 6 ust. 2 umowy przewiduje możliwość przekazania sprawy do likwidacji przez zakład ubezpieczeń sprawcy za zgodą obydwu zakładów ubezpieczeń. W takiej sytuacji zakład ubezpieczeń sprawcy będzie likwidował szkodę w sposób wynikający z ustawy.

Niektórzy ubezpieczyciele oferują własnym klientom rozszerzenie ochrony ubezpieczeniowej w ubezpieczeniu OC o likwidację szkód, za które odpowiedzialność cywilną ponoszą inne podmioty, ubezpieczone w zakresie odpowiedzialności cywilnej u innych ubezpieczycieli. Taki rozszerzony zakres ochrony może być świadczony również w ramach ubezpieczenia autocasco za dodatkową składkę lub bez niej.

* Zgodnie z postanowieniami § 2 Umowy pod pojęciem "systemu B" rozumiana jest współpraca w zakresie bezpośredniej likwidacji szkód, polegająca na wzajemnym zlecaniu likwidacji szkód majątkowych z ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych oraz na rozliczaniu należności z tytułu wypłaconego odszkodowania oraz poniesionych kosztów likwidacji szkody na zasadach określonych w Umowie.

Zawarcie Umowy jest zatem warunkiem funkcjonowania systemu B, a tym samym realizacji przez zakład ubezpieczeń czynności w zakresie obsługi procesu B.

* Zgodnie z § 38, § 39 oraz § 40 Umowy, z tytułu likwidacji szkody dokonanej w sprawie szkodowej objętej systemem B, zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego przysługuje od zakładu ubezpieczeń sprawcy wynagrodzenie, obejmujące:

* Ryczałt kosztowy 1 stanowi zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia w wysokości 250,00 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt złotych).

* Ryczałt odszkodowawczy stanowi zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia w wysokości ustalonej na zasadach określonych w Umowie.

* Wynagrodzenie niezryczałtowane stanowi kwotę równą wysokości wypłaconego odszkodowania rozumianego jako łączna wysokość wypłaconych w okresie rozliczeniowym kwot tytułem odszkodowania w tej samej sprawie szkodowej, bez odsetek za zwłokę w wypłacie odszkodowania. Wynagrodzenie to jest wypłacane w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w Umowie.

* Ryczałt kosztowy 2 stanowi zryczałtowaną kwotę wynagrodzenia, w wysokości ustalonej na zasadach określonych w Umowie, za dokonanie likwidacji szkody zakończonej w okresie rozliczeniowym całkowitą odmową wypłaty odszkodowania z powodu próby uzyskania nienależnego odszkodowania.

* Zgodnie z postanowieniami Umowy (§ 49) płatność wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy dokonywana jest na rzecz Strony jednym przelewem bankowym w terminie czternastu dni od dnia udostępnienia przez system informatyczny raportu zobowiązań, generowanego dla każdej ze Stron Umowy.

Okresem rozliczeniowym jest okres kolejnych czterech miesięcy kalendarzowych, począwszy od miesiąca, w którym nastąpiła pierwsza wypłata lub odmowa wypłaty odszkodowania. Za datę wypłaty lub odmowy wypłaty odszkodowania uznaje się datę, o której mowa w art. 102 ust. 3 pkt 8 ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych.

* Strony w Umowie zobowiązały się do niedokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności powstałych z Umowy (§ 52).

* Zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego przysługuje od zakładu ubezpieczeń sprawcy wynagrodzenie z tytułu likwidacji szkody dokonanej w sprawie szkodowej objętej systemem B. Wysokość wynagrodzenia ustalana jest na zasadach określonych w Umowie. Wynagrodzenie to płatne jest za czteromiesięczne okresy rozliczeniowe. Obowiązek zapłaty przez zakład ubezpieczeń sprawcy wynagrodzenia zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego jest niezależny od realizacji przez zakład ubezpieczeń sprawcy innych czynności w ramach likwidacji szkód w systemie B (§ 38, § 39, § 40 i § 49 Umowy).

Zakłady ubezpieczeń będące stronami Umowy ponoszą także koszty funkcjonowania Centrum Rozliczeń P, na zasadach określonych w Umowie (§ 36 Umowy, załącznik nr 11 - załączony do niniejszego pisma).

* Wymienione we wniosku ORD-IN koszty obsługi procesu B, takie jak:

o odszkodowania wypłacone na rzecz klientów Wnioskodawcy, którzy zostali poszkodowani przez sprawce będącego klientem innego zakładu ubezpieczeniowego,

o zryczałtowane koszty likwidacji szkody,

stanowią zgodnie z treścią Umowy element wynagrodzenia z tytułu realizacji przez zakład ubezpieczeń czynności w zakresie obsługi procesu B (§ 38 Umowy).

* Zgodnie z § 38 Umowy, wynagrodzenie wypłacane Umowy przez zakład ubezpieczeń sprawcy zakładowi ubezpieczeń poszkodowanego jest w części wynagrodzeniem o charakterze ryczałtowym, obejmującym:

* w przypadku wypłaty odszkodowania:

* w przypadku odmowy wypłaty odszkodowania:

* W poszczególnych sprawach szkodowych, wnioskodawca będzie działał jako ubezpieczyciel sprawcy albo jako ubezpieczyciel poszkodowanego. Z tytułu likwidacji szkody objętej systemem B zakład ubezpieczeń sprawcy będzie ponosił koszty określone w § 38 Umowy. W zamian zakład ubezpieczeń poszkodowanego wykonuje w imieniu zakładu ubezpieczeń sprawcy czynności likwidacyjne określone w umowie i wypłaca odszkodowanie.

* Dokładna wysokość kosztów likwidacji szkody nie będzie znana TU w chwili wypłaty odszkodowania, bowiem miesięczne rozliczenia pomiędzy towarzystwami ubezpieczeń odbywają się z kwartalnym opóźnieniem (§ 1 Umowy). Natomiast sposób wyliczenia wynagrodzenia (w tym ryczałtów kosztowych) jest określony w Umowie w § 38 i n.

* Polska Izba Ubezpieczeń jest stroną Umowy. Poza P stronami Umowy są także zakłady ubezpieczeń, które przystąpiły do systemu B.

* Wykonywanie przez P opisanych czynności na rzecz poszczególnych towarzystw ubezpieczeniowych w ramach ich współpracy w zakresie świadczenia usług ubezpieczeniowych w modelu bezpośredniej likwidacji szkód ma charakter działalności statutowej, wynikającej z art. 220 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej. W ramach ww. działalności P realizuje zadania wskazane w art. 220 ust. 1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj. reprezentuje członków Izby i podejmuje działania w celu ochrony ich wspólnych interesów. Izba jako organizacja samorządu ubezpieczeniowego podejmuje szereg działań mających na celu budowanie prestiżu i zaufania klientów do usług ubezpieczeniowych, co jest zgodne z zadaniem P określonym w § 5 ust. 2 Statutu Izby (wspieranie rozwoju polskiego rynku ubezpieczeń i umacnianie jego pozycji w kraju i na świecie). Jedną z takich inicjatyw jest idea wdrożenia systemu B, którego celem jest umożliwienie klientom wyboru najkorzystniejszej oferty przy uwzględnieniu nie tylko ceny produktu, ale także jakości jego obsługi. Prace związane z funkcjonowaniem systemu B wpisują się w realizację zadań ustawowych P.

Dotacje (płatności z dołu) stanowią zwrot części kosztów związanych z funkcjonowaniem Centrum Rozliczeń. Wysokość ww. dotacji określana będzie na podstawie Umowy oraz załączników do niej.

Zgodnie z Umową oraz Zasadami finansowania funkcjonowania Centrum Rozliczeń P, stanowiącymi Załącznik nr 11 do niej:

* koszty funkcjonowania Centrum Rozliczeń P określane są w rocznym budżecie, stanowiącym odrębną pozycję w planie finansowym Izby;

* budżet Centrum Rozliczeń P służy pokrywaniu bieżących kosztów i inwestycji ujętych w rocznym planie działalności Centrum Rozliczeń P, stanowiącym wyodrębnioną część planu działalności Izby;

* wysokość dotacji w 2015 r. równa jest procentowemu udziałowi TU w składce przypisanej brutto z bezpośrednich ubezpieczeń odpowiedzialności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych, mierzonemu stosunkiem przypisu składki brutto danego TU za poprzedni kwartał 2015 r. do przypisu składki brutto przypisanej przez wszystkie strony w tym kwartale;

* począwszy od 1 stycznia 2016 r. udział TU w pokrywaniu kosztów Centrum Rozliczeń P w formie wnoszonej dotacji, w danym kwartale, równy jest procentowemu udziałowi liczby spraw szkodowych prowadzonych przez dane TU, w łącznej liczbie spraw szkodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawiązanie przez Wnioskodawcę rezerwy z tytułu kosztów likwidacji szkód oraz oszacowanie zobowiązania z tytuły przyszłej wypłaty odszkodowania oraz oszacowanych należności i przychodów z tytułu likwidacji szkód B będzie miało wpływ na wynik podatkowy (wielkość kosztów uzyskania przychodów lub przychodów do opodatkowania).

2. Czy odszkodowanie wypłacone w związku ze świadczeniem usług B na rzecz klientów Wnioskodawcy (tekst jedn.: poszkodowanych) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

3. Czy koszty likwidacji szkody w ramach usługi B, którą Wnioskodawca przeprowadził w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy szkody, będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy odszkodowanie wypłacone w związku ze świadczeniem usług B na rzecz klientów Wnioskodawcy, będą dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kosztami innymi niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

5. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, czy koszty likwidacji szkody w ramach usługi B, którą Wnioskodawca przeprowadził w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy szkody, będą dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kosztami innymi niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

6. Czy wydatki związane z finansowaniem Centrum Rozliczeń przez Wnioskodawcę mające formę dotacji umożliwia uwzględnienie niniejszych wydatków w kosztach uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1)

zawiązanie przez niego rezerwy z tytułu kosztów likwidacji szkód oraz oszacowanie zobowiązania z tytuły przyszłej wypłaty odszkodowania, jak również oszacowanych należności i przychodów z tytułu likwidacji szkód B nie będzie miało wpływu na wynik podatkowy (nie będą stanowiły kosztu uzyskania przychodów ani przychodów do opodatkowania).

Ad. 2)

odszkodowanie wypłacone w związku ze świadczeniem usług B na rzecz klientów Wnioskodawcy (tekst jedn.: poszkodowanych) będą stanowiły dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 3)

koszty likwidacji szkody w ramach usługi B, którą Wnioskodawca przeprowadził w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy szkody, będą stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 4)

odszkodowanie wypłacone w związku ze świadczeniem usług B na rzecz klientów Wnioskodawcy, będą dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kosztami innymi niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

Ad. 5)

koszty likwidacji szkody w ramach usługi B, którą Wnioskodawca przeprowadził w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy szkody, będą dla Spółki, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, kosztami innymi niż bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodów.

Ad. 6)

wydatki związane z finansowaniem Centrum Rozliczeń przez Wnioskodawcę mające formę dotacji stanowią koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE stanowiska:

Ad. 1)

W odniesieniu do zarachowania oszacowanych należności i przychodów z tytułu wskazanych w zdarzeniu przyszłym kategorii, zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, zgodnie z którym, nie uznaje się za przychody podatkowe zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Z kolei po stronie kosztowej, należy wskazać na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów rezerw utworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości, innych niż określone w ustawie CIT jako taki koszt.

Dodatkowo, należy również wskazać na brak możliwości zaliczenia wskazanych rezerw do kosztów uzyskania przychodów, z uwagi na brak spełnienia w niniejszym przypadku warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W oparciu o powyższy przepis, w orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, zarachowane oszacowane koszty nie mogą zostać uznane za koszty faktycznie i definitywnie poniesione.

Przykładowo w komentarzach do ustawy CIT wskazuje się, iż: "uwzględnienie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest uzależnione od jego faktycznego i definitywnego poniesienia. Przez poniesienie wydatku należy rozumieć obciążenie majątku podatnika. Obciążenie to powinno mieć jednocześnie charakter definitywny. Wydatki jedynie tymczasowo poniesione przez podatnika nie spełniają przesłanki definitywnego poniesienia". (Mariański A., Jaszczak D., Kuźniacki B., Nowak A., Wilk M.,Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz., LEX, 2014).

Wymaga podkreślenia, iż w momencie zarachowania oszacowanego kosztu Wnioskodawcy nie ma jeszcze pewności, co do ostatecznej wysokości przyszłych wypłat odszkodowań - może zarówno wystąpić przypadek przeszacowania jak i niedoszacowania tych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, utworzenie przez niego rezerwy pozostanie neutralne na gruncie ustawy CIT.

Ad. 2 i 3)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy o CIT.

Wskazana wyżej regulacja określa przesłanki pozytywne oraz negatywną dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów (dalej: "KUP").

Przesłanka negatywna

Artykuł 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na szeroki katalog wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodu z mocy prawa. W celu określenia czy dany wydatek stanowi KUP konieczne jest więc ustalenia czy dany wydatek nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za KUP, wskazanym w art. 16 ustawy o CIT.

Zgodnie z postanowieniami Umowy, Wnioskodawca zobowiązany jest do poniesienia szeregu wydatków związanych ze świadczeniem usługi B, działając w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawcy wypadku, z którym zawarto Umowę, tj.,

* odszkodowania wypłaconego na rzecz klientów Wnioskodawcy którzy zostali poszkodowani przez sprawcę będącego klientem innego zakładu ubezpieczeniowego;

* zryczałtowanych kosztów likwidacji szkody.

Wydatki te nie zostały wskazane w art. 16 ustawy o CIT, jako wydatki niestanowiące KUP. W konsekwencji, przesłanka negatywna nie została spełniona.

Przesłanki pozytywne

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje również szereg przesłanek pozytywnych do uznania wydatku za KUP, tj.:

(i) związek wydatku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

(ii) cel poniesienia kosztu, którym jest: uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie ich źródła,

(iii) faktycznie poniesienie kosztu przez podatnika,

(iv) właściwe udokumentowanie.

Spełnienie powyższych przesłanek (przy jednoczesnym braku spełnienia ww. przesłanki negatywnej) winno prowadzić do uznania danego wydatku za KUP.

Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2013 r. Nr IPPB3/423-249/13-4/PK1.

W konsekwencji ustalić należy, czy przedstawione w stanie faktycznym wydatki spełniają przywołane wyżej przesłanki pozytywne.

(i) Związek wydatku z prowadzoną działalnością

Wnioskodawca wskazuje, że dla uznania, że wydatek z tytułu świadczenia usługi B na rzecz innego zakładu ubezpieczeń stanowi KUP konieczne jest wykazanie jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Na konieczność określenia, czy dany wydatek ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazał przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: "WSA") w Rzeszowie w wyroku z dnia 8 lipca 2008 r. (sygn. 1 SA/Rz 443/08) stwierdził, iż: "W orzecznictwie sądowo-administracyjnym przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów należy ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu".

W ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, na podstawie Umowy, Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz innych zakładów ubezpieczeń usług B.

Usługi B mają na celu usprawnienie procesu likwidacji szkody, a zatem, z punku widzenia klienta Spółki, B wpływa znacznie na poprawę jakości usług ubezpieczeniowych świadczonych przez Spółkę. W rezultacie, B zbuduje trwałą relację między Wnioskodawcą a klientem, który będzie bardziej skłonny do przedłużenia w przyszłości umów ubezpieczeniowych ze Spółką. W konsekwencji, mimo że świadczenie przez Spółkę usług B nie ma bezpośredniego związku ze świadczeniem usług ubezpieczeniowych, to jednak prowadzi do budowania długotrwałej relacji Wnioskodawcy i klienta. Oznacza to, że wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku ze świadczeniem usług B, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki.

(ii) Cel poniesienia wydatku

Druga przesłanka pozytywna uznania wydatku za KUP wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT referuje do celu poniesienia wydatku, tj. uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła.

Oznacza to, że wydatek uznaje się za KUP pod warunkiem poniesienia go w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczeniu źródła przychodów, co potwierdził przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r. (sygn. akt II FSK 11/05) wskazał, że: "Decydującego znaczenia nie będzie miało ani to, czy nastąpiło faktyczne osiągnięcie lub zwiększenie przychodów, ani rozmiar takiego zwiększenia. Do kosztów uzyskania przychodów zakwalifikowane mogą być koszty poniesione przez podatnika w przypadku, gdy stwierdzono uzyskanie przychodów w rozmiarze nie odpowiadającym gospodarczej istocie przedsięwzięcia, w tym na przykład przychodów w wysokości mniejszej, a nawet niewspółmierne mniejszej od poniesionych nakładów".

Jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z postanowieniami Umowy, świadczenie usług B ma na celu poprawę procesu likwidacji szkód. Konsekwencją tego ma być wzrost zadowolenia klientów Wnioskodawcy, co przekładać się powinno na: (i) wzbogacenie oferty Wnioskodawcy, (ii) zwiększenie zaufania do Spółki i wzrost ilości zawieranych umów ubezpieczenia oraz (iii) utrzymanie istniejącej puli klientów, którzy będą bardziej skłonni do przedłużania umów ubezpieczenia.

Prowadzi to do wniosku, że celem poniesienia wydatków związanych ze świadczeniem usług B jest w szczególności zachowanie oraz zabezpieczenie źródeł przychodu związanych z podstawowym zakresem działalności Wnioskodawcy, tj. świadczeniem usług ubezpieczeniowych.

(iii) Faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika.

Trzecia przesłanka do uznania wydatku za KUP, wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do faktycznego poniesienia wydatku.

Na taki wymóg co do kosztów uzyskania przychodu wskazuje orzecznictwo sądowe, przykładowo w wyroku WSA w Poznaniu z dnia z dnia 12 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Po 1608/07) sąd podkreślił, iż: "Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych,z których wydatek jest dokonywany".

Zgodnie z Umową, w ramach świadczenia usługi B, koszty likwidacji szkody i wypłaty wszystkich świadczeń będą poniesione przez Wnioskodawcę.

Tym samym, Wnioskodawca poniesie wydatek na wykonanie ww. usługi, co związane będzie z "uszczupleniem" majątku Spółki. Prowadzi to do wniosku, że trzecia przesłanka będzie spełniona.

(iv) Właściwe udokumentowanie wydatku

Czwarta przesłanka do uznania wydatku za KUP, wskazana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, odnosi się do właściwego udokumentowanie KUP, co potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 30 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1750/04) wskazując, że: "Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (albo prawidłowo zarachowany), ale wykazać także, że poniesiony on został w celu osiągnięcia przychodu".

Podstawą do poniesienia wydatku będzie Umowa oraz zgłoszenie Spółce zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia, które będzie dawało podstawy do dokonania, działając w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń sprawy zdarzenia, likwidacji szkody, tj. przygotowania stosownej dokumentacji oraz wypłaty odszkodowania na rzecz poszkodowanego w danym zdarzeniu (będącego klientem Spółki). Sama płatność również będzie potwierdzona stosownymi dokumentami, tj. np, potwierdzeniem przelewu.

Tym samym, wydatki w ramach świadczenia usług B będą odpowiednio dokumentowane.

W rezultacie prowadzi to do wniosku, że czwarta przesłanka również zostanie spełniona.

Podsumowanie:

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze świadczeniem usług B winny być uznane za koszty uzyskania przychodów wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż spełniają stosowne wymagania określone przez regulacje prawne.

Ad. 4 i 5)

Przepisy ustawy o CIT dokonują wyraźnego podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednio związane z przychodem i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) (art. 15 ust. 4,4b, 4c, 4d ustawy o CIT).

Konsekwencją ww. podziału jest rozróżnienie momentu ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Wnioskodawca wskazuje, że ustawa o CIT nie precyzuje jakiego rodzaju koszty w szczególności uznać należy za koszty inne niż związane bezpośrednio z przychodami.

W orzecznictwie oraz stanowiskach organów podatkowych ukształtowało się podejście, które kwalifikuje do pośrednich KUP wydatki, które:

* nie można przypisać wprost do określonych rodzajów przychodów,

* brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód,

* są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów.

Na ww. cechy tzw. pośrednich KUP wskazuje przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2005 r. (sygn. akt FSK 2039/04) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2010 r. Nr IPPB3/423-405/10-2/GJ.

W konsekwencji, zasadne jest określenie, czy wydatki związane ze świadczeniem usług B spełniają ww. warunki, tj. czy stanowią tzw. pośrednie KUP, czy też uznać je należy za wydatki bezpośrednio związane z przychodami.

(i)

Jak wskazano w stanie faktycznym, głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług ubezpieczeniowych na rzecz swoich klientów. Z tego tytułu Spółka generuje główny strumień przychodów z działalności operacyjnej. Z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie w postaci składek ubezpieczeniowych od swoich klientów. Wartość otrzymanych składek stanowi dla Spółki przychód. Jednocześnie w ramach poprawy swojej oferty oraz zwiększenia satysfakcji klientów ze świadczonych usług ubezpieczeniowych, Wnioskodawca świadczy na rzecz innych zakładów ubezpieczeń usługi B, których beneficjentem są klienci Spółki. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, świadczenie przez Wnioskodawcę usług B głównie ma na celu poprawę świadczonych usług ubezpieczeniowych na rzecz swoich klientów. Konsekwencją tego ma być utrzymanie obecnych i zdobycie nowych klientów. Niemniej jednak, świadczenie usług B nie pozostaje w bezpośrednim związku z przychodami ze świadczenia usług ubezpieczeniowych, ponieważ likwidacja szkód oraz wypłata odszkodowań na rzecz poszkodowanych (swoich obecnych klientów), ma głównie na celu osiągnięcie przyszłych przychodów podatkowych z tytułu przypisu składki od nowo nabytych/wznowionych umów ubezpieczenia.

(ii)

Analizie następnie poddać należy drugą z ww. przesłanek, tj. brak możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Jak wskazano powyżej, świadczenie usług B ma mieć szczególne przełożenie na przyszłe przychody Spółki z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Tym samym dany przychód z tytułu świadczenia usług B, w momencie dokonania wydatku z nim związanego nie jest jeszcze bliżej nieokreślony co do wysokości i co do czasu jego powstania W rezultacie, Wnioskodawca nie jest wstanie określić wysokości, ani terminu przychodu z tytułu świadczenia usług ubezpieczeniowych jakie potencjalnie będzie mógł uzyskać.

(iii)

Konsekwentnie, analizie poddać należy trzecią z ww. przesłanek, tj. że wydatki są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów. Świadczenie usług B podnosić ma konkurencyjność oferty Wnioskodawcy. Ponadto, obecni klienci Wnioskodawcy odczują znaczną poprawę warunków świadczenia usług ubezpieczeniowych, ponieważ otrzymają usługę likwidacji szkody zorganizowaną w dużo prostszy i bardziej komfortowy sposób niż do tej pory (m.in. nie będą musieli kontaktować się z "obcym" dla nich ubezpieczycielem sprawcy). Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki dokonane w ramach usługi B są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przyszłych przychodów. Uwzględniając powyższe argumenty, w odniesieniu do kosztów likwidacji szkód oraz wypłaconego odszkodowania na postawie Umowy, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że wydatki związane ze świadczeniem usług B są pośrednio związane z przychodami osiąganymi przez Wnioskodawcę, tj. świadczeniem usług ubezpieczeniowych.

W konsekwencji, koszty likwidacji szkód oraz odszkodowania wypłacone poszkodowanym przez Wnioskodawcę uznać należy, zgodnie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, który to w rozumieniu powyższego przepisu jest tożsamy z dniem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie wskazać, że powyższe twierdzenie znajduje potwierdzenie w stanowisku Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2007 r., Nr 1472/SOI/423-23/07/PK, gdzie organ podatkowy stwierdził, że "Reasumując, prawidłowe jest stanowisko Towarzystwa, iż koszty likwidacji szkód oraz wydatki na czynności likwidacyjne (ekspertyzy lub opinie) stanowić będą koszty pośrednie o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Ad. 6)

Jak wskazywano już wcześniej, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 1 ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Analizując powyższy przepis w kontekście kwestii finansowania Centrum Rozliczeń, należy stwierdzić, iż wydatki ponoszone przez zakłady ubezpieczeń na utrzymanie Centrum Rozliczeń ponoszone będą w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Kwoty dotacji przeznaczone na utrzymanie infrastruktury odpowiedzialnej za sprawne rozliczanie wzajemnych należności zakładów ubezpieczeń z tytułu prowadzonej przez nie działalności ubezpieczeniowej, w rozumieniu przepisów ustawy o działalności ubezpieczeniowej, nie budzą wątpliwości w zakresie pozostawania w związku z zachowaniem oraz zabezpieczeniem przychodów pochodzących z powyższego źródła.

Jednocześnie należy zauważyć, iż wskazana dotacja nie została objęta zakresem przedmiotowym art. 16 ust. 1 ustawy CIT, wyliczającym w sposób enumeratywny kategorie wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, poniesiony przez zakłady ubezpieczeń koszt dotacji podlegać będzie, zdaniem Wnioskodawcy, zaliczeniu do kategorii kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do świadczenia usług bezpośredniej likwidacji szkód - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.