IPPB5/423-996/14-2/JC - CIT w zakresie rozliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem samochodu osobowego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2014 r. (data wpływu 16 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w związku z zawarciem umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową należącą do H., która z kolei wchodzi w skład Grupy D. (dalej: Grupa). Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest sprzedaż mleka w proszku i innych odżywek dla dzieci.

Działalność grupy D.

Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy jest działalność polegająca przede wszystkim na produkcji i sprzedaży żywności na bazie mleka.

W skład grupy D. wchodzi m.in. zarejestrowana i działająca na terenie Niemiec spółka H. jako jednostka dominująca, jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność polegającą między innymi na produkcji i sprzedaży żywności i suplementów żywności dla dzieci.

Strukturę organizacyjną Grupy D. Wnioskodawca przedstawił jako załącznik 1 do wniosku.

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach D., wybrane spółki z Grupy (dalej: Uczestnicy) korzystają z systemu, w oparciu o który, w ramach Grupy funkcjonuje system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: System) oparty na zasadach cash poolingu.

Celem Systemu jest m.in.:

1. Optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu,

2. Ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach poszczególnych spółek Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe,

3. Konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek Grupy.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Systemu jako jeden z jego Uczestników.

Wdrożenie kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność na poziomie Grupy - z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania - z drugiej zaś strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych.

Zasady funkcjonowania Systemu

Produkt cash pooling transgraniczny mający na celu efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami oraz niedoborami występującymi w tym samym czasie na rachunkach bankowych Klientów z danej grupy kapitałowej prowadzących działalność w różnych państwach/krajach.

Poprawa zarządzania środkami pieniężnymi zostanie osiągnięta poprzez mechanizm codziennych "zerujących" transferów transgranicznych, wykonywanych na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami członków z danej grupy kapitałowej, przeprowadzanymi przez Bank Polski oraz Bank Zagraniczny. Produkt działa w taki sposób, że wynik netto grupy będzie wykazany w Banku Zagranicznym a rachunek Polskiego Uczestnika (członka ww. grupy kapitałowej) zostanie wyzerowany na koniec każdego dnia roboczego.

Polski Uczestnik otworzy rachunki bankowe zarówno w Banku Polskim jak i w Banku Zagranicznym, w tym przypadku w X. Bank Polski umożliwi Polskiemu Uczestnikowi deponowanie środków pieniężnych na rachunku oraz umożliwi mu wykorzystywanie przyznanego limitu salda ujemnego na podstawie przyznanego oddzielną umową limitu intra-day.

Cash Pooling środków pieniężnych zostanie przeprowadzony w następujący sposób:

* Na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazane na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku Polskim zostanie przetransferowane na jego zagraniczny rachunek prowadzony w Banku Zagranicznym. Oznacza to, że w przypadku, gdy rachunek Polskiego Uczestnika w Banku Polski wykaże saldo ujemne, nastąpi przelew środków na ten rachunek z rachunku otworzonego przez tę spółkę za granicą. Jeżeli saldo na rachunku Polskiego Uczestnika będzie dodatnie, kwota ta zostanie przelana na jego rachunek zagraniczny. W konsekwencji, na koniec każdego dnia, polski rachunek bankowy prowadzony przez Bank Polski zostanie doprowadzony do salda zero w odniesieniu do rachunku prowadzonego przez Bank Zagraniczny z zachowaniem tej samej daty waluty (tzn. jego saldo zostanie przekazane na rachunek zagraniczny - tej samej spółki);

* Faktyczny cash pooling dodatniego / ujemnego salda wykazanego na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku Zagranicznym będzie przeprowadzony poprzez rachunek należący do Zagranicznego Uczestnika z danej grupy kapitałowej prowadzony przez ten sam Bank Zagraniczny,

* Jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo ujemne, saldo to zostanie pokryte środkami pochodzącymi z rachunku Zagranicznego Uczestnika (dokonany zostanie transfer środków z rachunku Zagranicznego Uczestnika na rachunek Polskiego Uczestnika);

* Z drugiej strony, jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo dodatnie, nadwyżka ta zostanie przelana na rachunek Zagranicznego Uczestnika. W efekcie, rachunek Polskiego Uczestnika zostanie wyzerowany;

* Zwrot środków pieniężnych przekazywanych pomiędzy rachunkami Polskiego Uczestnika i Zagranicznego Uczestnika nastąpi w ramach późniejszych wewnątrzgrupowych rozliczeń cash poolingowych, będących poza zakresem umowy zawartej z Bankiem lub Bankiem Zagranicznym, ponadto, powyższe porozumienie wewnątrzgrupowe będzie również regulowało sposób kalkulacji i alokacji odsetek od faktycznych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Zagranicznym Uczestnikiem i Polskim Uczestnikiem.

Rodzaj umowy którą chce zawrzeć Wnioskodawca to Cash Pooling typu rzeczywistego.

Wzór Wewnętrznej Umowy Zarządzania Płynnością - Umowy Konsolidacji Rachunków Bankowych - Umowy wykonania Bilansu Płynności pomiędzy D. i H. Sp. z o.o. Wnioskodawca przedstawił jako załącznik nr 2 do wniosku.

Wzór aneksu do Umowy Konsolidacji Rachunków Bankowych - Wewnętrzna Umowa Kredytowa o Konsolidacji Rachunków Bankowych Wnioskodawca przedstawił jako załącznik nr 3 do wniosku.

Poza powyższą umową wewnętrzną, Wnioskodawca zawrze wielostronną Umowę tzw. Zero Balancing Agreement. Stronami Umowy Zero Balancing Agreement będą: Wnioskodawca, Bank Polski z siedzibą w W., Bank Zagraniczny tj. X. z siedzibą w Niemczech. Umowa ta dotyczy codziennego automatycznego wykonywania przez Bank Polski oraz Bank X. na koniec każdego dnia transferów środków pieniężnych między rachunkiem Wnioskodawcy prowadzonym w Banku Polski a rachunkiem Wnioskodawcy prowadzonym w X.

Rola banków w systemie cash poolingu:

Bank Polski - bank w którym prowadzony będzie na rzecz Wnioskodawcy jego rachunek bankowy (Participating Account).

X. - bank w którym prowadzony jest na rzecz Wnioskodawcy rachunek zagraniczny (Master Account).

Master Account - jest to rachunek, z którego dokonywany będzie transfer środków pieniężnych w celu spłaty zadłużenia na rachunku Wnioskodawcy prowadzonego w Banku Polski (Participating Account) lub na który wykonywany będzie transfer środków pieniężnych w celu przetransferowania nadwyżek znajdujących się na rachunku Wnioskodawcy prowadzonym w Banku Polskim (Participating Account).

Master Account - rachunek zawarty na potrzeby uczestnictwa w systemie cash poolingu.

Participating Account - rachunek zawarty na potrzeby wykonywania transakcji związanych z codziennym prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz na potrzeby uczestnictwa w systemie cash poolingu.

Zagraniczny Uczestnik opisywany we wniosku to D., Niemcy.

Zgodnie z przedstawionym opisem Zagraniczny Uczestnik jest to podmiot na którego rachunku finalnie będą księgowane środki pieniężne pochodzące z rachunku Master Account lub z którego będzie pokrywane saldo ujemne na rachunku Master Account.

Zgodnie z Wewnętrzną Umową Zarządzania Płynnością - Wnioskodawca za środki pieniężne przekazane finalnie na rachunek Uczestnika Zagranicznego będzie otrzymywał odsetki, zaś za środki pozyskane z rachunku Uczestnika Zagranicznego będzie płacił odsetki. Zarówno zasady rozliczania odsetek, okres kapitalizacji jak i ich wysokość od sald dodatnich i ujemnych określona będzie w Wewnętrznej Umowie Zarządzania Płynnością.

Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz banku miesięczną opłatę za uczestnictwo w systemie zarówno do Banku Polskiego jak i do Banku Zagranicznego. Ponadto Wnioskodawca poniesie jednorazowy koszt za uruchomienie systemu.

Uczestnicy Systemu cash pooling - podmioty z grupy H. podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pomiędzy Wnioskodawcą a pozostałymi Uczestnikami Systemu cash poolingu występują powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego przepisy o niedostatecznej kapitalizacji znajdą zastosowanie w przypadku realizacji zawartej z bankiem umowy cash poolingu.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16 ust. 7b Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, "przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę". Umowa cash poolingu nie spełnia warunków niezbędnych do uznania jej za umowę pożyczki zgodnie z powyższą definicją. Uczestnicy zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w cash poolingu, a nie do pożyczenia ich konkretnemu Uczestnikowi. Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku cash poolingu z reguły występują przynajmniej trzy podmioty, tzn. uczestnik (np. mający saldo dodatnie), inny uczestnik oraz Bank występujący w roli organizatora. Uczestnik wykazujący saldo dodatnie nie wie, czy jego środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego Uczestnika. Tym samym nie jest możliwe konkretne określenie drugiej strony operacji oraz jej przedmiotu. Wnioskodawca podkreśla, że uczestnicząc w Umowie, nie jest zobowiązany do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego Uczestnika, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Zarówno rola, jaką będzie pełnić, jak również wartości, jakie otrzyma lub wpłaci nie są znane. Ponadto, zgodnie z założeniem w sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie wykazywać saldo ujemne na rachunku, zostanie ono pokryte ze środków, które do Systemu wpłacili Uczestnicy wykazujący salda dodatnie. W związku z tym, z chwilą pełnego wdrożenia Umowy, Wnioskodawca nie będzie w stanie stwierdzić, czy i w jakiej części oraz jaki konkretnie Uczestnik udzielił mu finansowania.

W świetle przytoczonych argumentów, a w szczególności z uwagi na fakt, że stosunki w ramach cash poolingu nie są tożsame ze stosunkami w ramach umowy pożyczki, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania do odsetek płaconych przez niego w ramach cash poolingu. Odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w całości (z chwilą zapłaty lub kapitalizacji odsetek), chyba że byłyby one związane z inwestycją w środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w którym to przypadku odsetki naliczone do dnia przekazania składnika majątkowego do używania powinny zostać skapitalizowane do wartości początkowej składnika majątkowego - również bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, gdyż nie mają one zastosowania w omawianej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego, wydanym przez Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu w dniu 28 września 2007 r. (Nr ZD/4061-212/07) oraz interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 14 listopada 2007 r. (Nr ITPB1/423-58/b/07/MR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tekst jedn.: pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach D., wybrane spółki z Grupy (dalej: Uczestnicy) korzystają z systemu, w oparciu o który, w ramach Grupy funkcjonuje system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: System) oparty na zasadach cash poolingu. Celem Systemu jest m.in.:

1. Optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu,

2. Ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach poszczególnych spółek Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe,

3. Konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek Grupy.

Wnioskodawca zamierza przystąpić do Systemu jako jeden z jego Uczestników. Wdrożenie kompleksowego zarządzania płynnością w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, w tym Spółce, efektywnie wykorzystywać płynność na poziomie Grupy - z jednej strony poprzez optymalizację kosztów i dostępność krótkoterminowego finansowania - z drugiej zaś strony, dzięki korzystnemu zagospodarowaniu nadwyżek pieniężnych. Produkt cash pooling transgraniczny mający na celu efektywne zarządzanie krótkoterminowymi nadwyżkami oraz niedoborami występującymi w tym samym czasie na rachunkach bankowych Klientów z danej grupy kapitałowej prowadzących działalność w różnych państwach/krajach. Poprawa zarządzania środkami pieniężnymi zostanie osiągnięta poprzez mechanizm codziennych "zerujących" transferów transgranicznych, wykonywanych na koniec każdego dnia roboczego pomiędzy rachunkami członków z danej grupy kapitałowej, przeprowadzanymi przez Bank Polski oraz Bank Zagraniczny. Produkt działa w taki sposób, że wynik netto grupy będzie wykazany w Banku Zagranicznym a rachunek Polskiego Uczestnika (członka ww. grupy kapitałowej) zostanie wyzerowany na koniec każdego dnia roboczego. Polski Uczestnik otworzy rachunki bankowe zarówno w Banku Polski jak i w Banku Zagranicznym, w tym przypadku w X. Bank Polski umożliwi Polskiemu Uczestnikowi deponowanie środków pieniężnych na rachunku oraz umożliwi mu wykorzystywanie przyznanego limitu salda ujemnego na podstawie przyznanego oddzielną umową limitu intra-day. Cash Pooling środków pieniężnych zostanie przeprowadzony w następujący sposób:

* Na koniec każdego dnia roboczego, saldo wykazane na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku Polski zostanie przetransferowane na jego zagraniczny rachunek prowadzony w Banku Zagranicznym. Oznacza to, że w przypadku, gdy rachunek Polskiego Uczestnika w Banku Polski wykaże saldo ujemne, nastąpi przelew środków na ten rachunek z rachunku otworzonego przez tę spółkę za granicą. Jeżeli saldo na rachunku Polskiego Uczestnika będzie dodatnie, kwota ta zostanie przelana na jego rachunek zagraniczny. W konsekwencji, na koniec każdego dnia, polski rachunek bankowy prowadzony przez Bank Polski zostanie doprowadzony do salda zero w odniesieniu do rachunku prowadzonego przez Bank Zagraniczny z zachowaniem tej samej daty waluty (tzn. jego saldo zostanie przekazane na rachunek zagraniczny - tej samej spółki);

* Faktyczny cash pooling dodatniego / ujemnego salda wykazanego na rachunku Polskiego Uczestnika w Banku Zagranicznym będzie przeprowadzony poprzez rachunek należący do Zagranicznego Uczestnika z danej grupy kapitałowej prowadzony przez ten sam Bank Zagraniczny,

* Jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo ujemne, saldo to zostanie pokryte środkami pochodzącymi z rachunku Zagranicznego Uczestnika (dokonany zostanie transfer środków z rachunku Zagranicznego Uczestnika na rachunek Polskiego Uczestnika);

* Z drugiej strony, jeżeli zagraniczny rachunek Polskiego Uczestnika wykaże saldo dodatnie, nadwyżka ta zostanie przelana na rachunek Zagranicznego Uczestnika. W efekcie, rachunek Polskiego Uczestnika zostanie wyzerowany;

* Zwrot środków pieniężnych przekazywanych pomiędzy rachunkami Polskiego Uczestnika i Zagranicznego Uczestnika nastąpi w ramach późniejszych wewnątrzgrupowych rozliczeń cash poolingowych, będących poza zakresem umowy zawartej z Bankiem lub Bankiem Zagranicznym, ponadto, powyższe porozumienie wewnątrzgrupowe będzie również regulowało sposób kalkulacji i alokacji odsetek od faktycznych przepływów środków pieniężnych pomiędzy Zagranicznym Uczestnikiem i Polskim Uczestnikiem.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Istotą zobowiązania wynikającego z umowy pożyczki jest przejście prawa własności przedmiotu pożyczki na pożyczkobiorcę oraz zobowiązanie pożyczkobiorcy do zwrotu, czyli do przeniesienia własności takiego samego przedmiotu na pożyczkodawcę.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W niniejszej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych uczestników, uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego uczestnika, w następstwie umowy cash poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych uczestników.

Uzyskiwane zatem przez uczestników umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu wyżej powołanego art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek wypłacanych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Reasumując, w odniesieniu do odsetek naliczanych w związku z realizacją umowy cash poolingu, ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. mogą znaleźć zastosowanie.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Tut. organ nie odniósł się natomiast do rozważań Wnioskodawcy dotyczących momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów, gdyż powyższa kwestia nie była przedmiotem zapytania.

Zaakcentować należy, że tut. organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę i dotyczących stosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji do umowy cash poolingu, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, Nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 - "Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem".

Można także zauważyć, że obecne stanowisko organów podatkowych w powyższym zakresie pozostaje jednolite. Tytułem przykładu można powołać interpretację indywidualną wydaną przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 25 lipca 2013 r., nr ITPB3/423-185/13/DK, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r., nr ILPB4/423-114/13-2/MC, czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 24 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-469/13-4/GG.

Stanowisko organu zawarte w niniejszej interpretacji potwierdził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1014/13 (prawomocny).

Końcowo należy podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego tut. organ nie ma uprawnień do weryfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego, poprzez postępowanie dowodowe, tj. analizę dokumentów załączonych do przedmiotowego wniosku. W konsekwencji niniejsza interpretacja opiera się tylko i wyłącznie na treści wniosku, a przy jej wydawaniu nie brano pod uwagę załączonych do wniosku dokumentów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.