IPPB5/423-364/14-2/RS - CIT w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2014 r. (data wpływu 14 kwiecień 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Sp. z o.o. (dalej: "PD" lub "Spółka") prowadzi projekty polegające na budowaniu infrastruktury pozwalające na przyłączenie do sieci energetycznej Operatorów Sieci Dystrybucyjnej (dalej: "Operator"). Za możliwość podłączenia się do sieci Operatora Spółka ponosi na jego rzecz opłatę przyłączeniową. Opłata przyłączeniowa ponoszona jest na podstawie faktur wystawianych przez Operatora. Następnie Spółka zawiera umowy z klientami końcowymi na sprzedaż i dystrybucję energii elektrycznej.

Opłaty przyłączeniowe ponoszone przez Spółkę na rzecz Operatora mają charakter opłat za przyłączenie, które wynikają bezpośrednio z przepisów prawda energetycznego, nie mają zaś związku z nabyciem lub wytworzeniem infrastruktury energetycznej przez Spółkę. Opłaty umożliwiają Spółce jedynie podłączenie się do sieci przesyłowej Operatora.

30 października 2013 r. PD zawarła z E. Sp. z o.o. (dalej: E. umowę o przyłączenie do sieci. Przedmiotem umowy są prace budowlano-montażowe, których wykonania na rzecz E. podjęła się PD. Do obowiązków PD należy wykonanie prac budowlano-montażowych dot. linii 110 KV napowietrzno-kablowej oraz rozdzielni 110 KV.

Za wykonanie tego zadania PD przysługuje wynagrodzenie w wysokości Y PLN.

Jednocześnie na mocy umowy PD zobowiązane jest uiścić opłatę przyłączeniowy do E. w wysokości X PLN.

Spółka zawarła kompleksową umowę sprzedaży energii elektrycznej i świadczenia usług dystrybucji z jedną z firm zlokalizowanych w gminie Kościan na czas określony do 31 grudnia 2014. Ponadto, PD w tej samej lokalizacji zakończyła budowę stacji transformatorowej umożliwiającej przyłączenie do sieci energetycznej wielu klientów działających na terenie gminy K.

Dla celów rachunkowych Spółka zamierza potraktować opłatę przyłączeniową jako nakład inwestycyjny związany z wybudowaniem stacji i amortyzować wg stawki 2,5%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy PD będzie uprawniona do zaliczenia wydatków na opłatę przyłączeniową do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu otrzymania faktury za opłatę przyłączeniową zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ponoszone opłaty przyłączeniowe, w momencie ich poniesienia, tj. w dacie otrzymania faktury.

Podniesiono, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty uzyskania przychodów uznaje się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie wykładnią powyższego unormowania, aby poniesione przez podatnika wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni, tzn. kosztem uzyskania przychodów będą wydatki, które mogą przyczynić się do powstania konkretnego przychodu oraz wydatki związane z funkcjonowaniem podatnika i wywiązywaniem się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa.

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, także koszty związane z konkretnymi transakcjami składającymi się na tę działalność.

Natomiast koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami to wydatki, których nie można bezpośrednio przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zdaniem Wnioskodawcy, aby określić czy dany koszt jest bezpośrednio, czy pośrednio związany z przychodem, należy rozstrzygnąć czy istnieje możliwość powiązania tego wydatku z konkretnym przychodem. W przedmiotowej sprawie związane z ww. opłatami wydatki nie mogą zostać powiązane z konkretnym przychodem (osiągniętym w konkretnym roku podatkowym). A zatem wydatki te stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Moment ich potrącalności (zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów) został uregulowany w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podniesiono, że stosownie do treści art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przy czym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ww. ustawy).

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że niemożliwe jest prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej bez zapewniania dostaw energii elektrycznej związek przedmiotowej opłaty z uzyskiwanymi przychodami z bieżącą działalnością jest bezsporny. Z tego też względu, w ocenie Spółki, przedmiotowe opłaty przyłączeniowe nie mają charakteru dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia środka trwałego, gdyż nie są one niezbędne jedynie do zakończenia realizowanej przez Spółkę inwestycji budowlanej, lecz przede wszystkim niezbędne do uzyskania możliwości korzystania z mediów podczas prowadzenia działalności gospodarczej w przyszłości.

W ocenie Spółki wydatki w postaci opłat przyłączeniowych za przyłączenie budowanego obiektu do sieci energetycznej stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. ujęcia w księgach otrzymanej od E. faktury (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Podniesiono, że stanowisko tożsame z prezentowanym przez Spółkę powyżej znajduje potwierdzenie przede wszystkim w wydanym na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - stanowiącym urzędową wykładnię prawa podatkowego - piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. sygn. PB 3-93-MD-8214-10/02, w którym Ministerstwo dążąc do jednolitego stosowania prawa stwierdziło co następuje: "Ponoszone przez podmioty opłaty za przyłączenie powinny być zaliczane w całej wysokości, w momencie poniesienia, do kosztów uzyskania przychodów, co wynika z ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Podniesiono też, że stanowisko Spółki potwierdzają również organy podatkowe, m.in. w poniższych pismach:

* interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2008 r., nr ILPB3/423-44/09-2/MM (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, gdzie organ podatkowy stwierdził, iż "opłaty przyłączeniowe nie stanowią nakładów na środek trwały, a stanowią koszt podatkowy w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych",

* interpretacja indywidualna z dnia 8 sierpnia 2008 r., nr IP-PB3-423-731/08-2/ECH (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie): "Z uwagi na to, iż przedmiotowych wydatków nie można jednoznacznie powiązać z przychodem konkretnego okresu, przy ustalaniu momentu zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów Spółka powinna zastosować ogólne zasady zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodu, tj. zaliczyć w całości w momencie ich poniesienia przy uwzględnieniu zapisu art. 15 ust. 1 ustawy, a więc z uwzględnieniem momentu powstania związku przyczynowo-skutkowego poniesionego wydatku z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami. Reasumując, Spółka powinna wydatki dotyczące opłat za przyłączenie do sieci zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków",

* interpretacja indywidualna z dnia 25 czerwca 2008 r., nr IBPB3/423-523/08/JS (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach), w której organ podatkowy w całości poparł stanowisko Spółki, zgodnie z którym " (...) koszty przyłączenia do sieci energetycznej podlegają zaliczaniu bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych",

* interpretera indywidualna z dnia 29 maja 2008 r., nr ILPB3/423-155/08-2/HS (wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu), w której również organ podatkowy odstępując od uzasadnienia prawnego uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: "W ocenie Spółki, koszty poniesione przez nią w związku z opłatami przyłączeniowymi stanowią koszty operacyjne związane z bieżącą działalnością Spółki, nie powiązane bezpośrednio z konkretnymi osiąganymi przez nią przychodami. (...) Podsumowując, w ocenie Spółki, ponoszone przez nią opłaty za przyłączenie do sieci gazowej nie stanowią elementu wartości początkowej gazociągów, lecz jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przez nią przychodami powinny być zaliczone do kosztów podatkowych na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia",

* stanowisko to podzieliła również Izba Skarbowa w Poznaniu (pismo z dnia 30 grudnia 2005 r., sygn. BD-P/423-49/05/P), która odnosząc się do uwzględnienia opłaty przyłączeniowej w wartości początkowej wybudowanej przez podatnika sieci gazowej stwierdziła, że: "opłata przyłączeniowa nie ma charakteru innego kosztu dającego się zaliczyć do wartości wytworzenia, środka trwałego. (...) Co do zasady więc, wydatek w postaci opłaty przyłączeniowej kwalifikuje się do kategorii kosztów pośrednich (...)".

* postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2007 r.: "Reasumując, mając na względzie przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa, tutejszy organ podatkowy pragnie wskazać, iż pogląd Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowy. Ponoszone przez Spółkę opłaty za przyłączenie do sieci ciepłowniczej mogą zostać zaliczone w pełnej wysokości, w momencie ich poniesienia w poczet kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych",

* postanowienie Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 25 października 2006 r.: "Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzenia, należy rozstrzygnąć, czy wydatek ponoszony przez Spółkę na opłatę przyłączeniową stanowi koszt bezpośredni, czy raczej pośredni uzyskania przychodów. W związku z tym, iż nie sposób powiązać wydatków dotyczących opłaty przyłączeniowej z jakimś konkretnym przychodem osiągniętym przez Jednostkę w określonym momencie, należy stwierdzić, iż wydatki te będą wpływały na przychody osiągane przez Podatnika w sposób pośredni. W opinii organu podatkowego, dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kosztem pośrednim uzyskania przychodu, bez znaczenia jest okoliczność, czy termin wpłaty raty opłaty przyłączeniowej jest uzależniony od terminu wykonania przyłącza przez Wykonawcę, czy też nie jest zależny od tego terminu. Bowiem na podstawie regulacji art. 15 ust. 4 ustawy podatkowej, do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia wystarczy brak możliwości powiązania opłaty przyłączeniowej - lub brak tych powiązań - z innymi czynnościami, które winien wykonać Wykonawca (wykonanie przyłącza), nie są związane w żaden sposób z przychodami osiąganymi przez Wnioskującą, Należy zauważyć, iż przyłączenie do sieci gazowej Wykonawcy będzie miało wpływ na powstawianie przychodów Wnioskującej w dłuższym okresie czasu, a nie w konkretnym momencie. Wobec czego, w przedstawionym stanie faktycznym, zachodzi sytuacja ponoszenia przez Podatnika wydatków związanych z całokształtom prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Będą więc te wydatki, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy, mogły zostać potrącone przez Wnioskującą w kosztach uzyskania przychodów w dacie poniesienia" (jakkolwiek pismo to dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego, jednak zdaniem Spółki pozostaje adekwatne tak dla omawianego stanu faktycznego, jak i prawnego).

W świetle powyższego, w ocenie PD opłaty przyłączeniowa będą stanowiły koszt uzyskania przychodów, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jako koszty pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ww. koszty nie będą powiększać kosztu wytworzenia budowanego środka trwałego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłatę przyłączeniową - jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Zgodnie z treścią cytowanego przepisu, dla momentu uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów istotny pozostaje moment ujęcia go w księgach rachunkowych, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, ale jego "ujęcie jako kosztu", czyli uznanie przez podatnika za koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, przy zachowaniu m.in. zasady ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ww. ustawy) oraz zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 tej ustawy), z uwzględnieniem przyjętej przez niego polityki rachunkowości. Oznacza to, że ujmowanie wydatków jako kosztów zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika przekłada się na moment ich potrącalności dla celów podatkowych. W tym miejscu nadmienić należy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie zapłaty nie jest tożsame z poniesieniem kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e tej ustawy.

Organ podatkowy podziela stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia wydatków z tytułu "opłaty przyłączeniowej" do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zatem istotą dalszej analizy przepisów jest interpretacja sformułowania "w dacie ich poniesienia".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania ww zasad: ostrożności (art. 7 ustawy o rachunkowości), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 cytowanej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu podatkowego elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu podatkowego, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. W przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

W tym miejscu należy zauważyć, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Spółka przedmiotowe koszty dla celów rachunkowych ujmuje w księgach rozliczając je w czasie.

A zatem, jeżeli Spółka przedmiotowe koszty z tytułu "opłaty przyłączeniowej" dla celów rachunkowych zamierza ujmować w księgach rozliczając je w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Tym samym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy przyjmujące, że w przedmiotowym przypadku ww. opłaty przyłączeniowe Spółka będzie mogła zliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tj. w dacie otrzymania faktury.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, postanowień należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Ponadto podkreślenia wymaga, że przedmiotowe interpretacje indywidualne/postanowienia wydane zostały w odmiennych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych, tj. Wnioskodawcy nie wskazywali w nich, że opłaty przyłączeniowe dla celów rachunkowych zamierzają potraktować jako nakłady inwestycyjne i rozliczać je w czasie poprzez amortyzację.

Tym samym tut. Organ w pełni zgadza się ze stanowiskami przyjętymi przez organy podatkowe w powołanych przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacjach indywidualnych/postanowieniach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.