IPPB4/4511-76/15-4/JK2 - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2015 r. (data wpływu 21 stycznia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 marca 2015 r. (data wpływu 6 marca 2015 r. - fax, 9 marca 2015 r. - poczta tradycyjna), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach:

* w części dotyczącej udziału w prawie własności gruntu (nieruchomość nr 1) oraz wieczystego użytkowania (nieruchomość Nr 2) - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału we własności budynku (nieruchomość Nr 2) wybudowanego przed przejęciem nieruchomości na podstawie dekretu - jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej udziału we własności budynku (nieruchomość Nr 2) wybudowanego po przejęciu nieruchomości na podstawie dekretu - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości Nr 1 i Nr 2.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 30 lipca 2014 r. Wnioskodawczyni jako współwłaścicielka, dokonała sprzedaży:

Szczegółowy stan faktyczny dotyczący Nieruchomości Nr 1:

Nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze Miasta W 1945 r. zgodnie z przepisami dekretu nieruchomość przeszła na własność m.st. W., a w 1950 r. na rzecz Skarbu Państwa. Z dniem 27 maja 1990 r. nieruchomość stała się własnością Gminy W., a następnie w roku 1994, Dzielnicy W. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 wzmiankowanego dekretu z dnia 26 października 1945 r. dotychczasowy właściciele lub ich następcy prawni, uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od objęcia gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa użytkowania wieczystego z czynszem symbolicznym. Poprzednicy prawni Wnioskodawczyni złożyli taki wniosek w terminie ustawowym dnia 16 października 1948 r. (gmina przejęła nieruchomość dnia 16 kwietnia 1948 r.). Prezydium Rady Narodowej m. W. orzeczeniem z dnia 13 września 1951 r. odmówiło byłym współwłaścicielom prawa użytkowania wieczystego - decyzję uzasadniono przeznaczeniem gruntu pod społeczne budownictwo mieszkaniowe. Ministerstwo Gospodarki Komunalnej dnia 29 lutego 1952 r. podtrzymało tę decyzję. W dniu 2 grudnia 1991 r. jedna ze spadkobierczyń byłych współwłaścicieli nieruchomości wystąpiła do Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa o stwierdzenie nieważności orzeczenia Prezydium Rady Narodowej W. z dnia 13 września 1951 r. Minister w dniu 10 sierpnia 1993 r. stwierdził nieważność decyzji z 1951 r. oraz decyzji organu odwoławczego z 1952 r. Wobec restytucji praw dekretowych, czyli wobec rozpatrzenia wniosku z roku 1948 o ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, doszło do rozpatrzenia tego wniosku i dnia 5 listopada 1999 r. ustanowiono prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz ówczesnych następców prawnych wnioskodawców z roku 1948. Decyzją z dnia 26 stycznia 2001 r. ustanowiono użytkowanie wieczyste na rzecz kolejnych uprawnionych z dziedziczenia, tzn. J. B.Ł. i A. K. Ł. W dniu 7 czerwca 2001 r. zawarta została umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste między Gminą W. C., J. B. Ł. oraz ojcem Wnioskodawczyni A. K. Ł., jako użytkownikami wieczystymi. Ojciec Wnioskodawczyni nabył prawo do ustanowienia prawa użytkowania wieczystego w drodze dziedziczenia. W dniu 31 marca 2010 r. wydana została decyzja przez Prezydenta Miasta W. o nieodpłatnym przekształceniu użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności. Wnioskodawczyni 1/4 część ułamkową udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości nabyła w drodze dziedziczenia ustawowego po ojcu J.B. Ł. zmarłym dnia 19 lutego 2011 r.

Szczegółowy stan faktyczny dotyczący Nieruchomości Nr 2.

Nieruchomość objęta była działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze M. W. Na nieruchomości znajdował się zakład (przedsiębiorstwo). Z chwilą likwidacji gmin w 1950 r. grunt stał się własnością Skarbu Państwa, a następnie z dniem 27 maja 1990 r. przeszedł na własność Dzielnicy Gminy P., co zostało stwierdzone decyzją Wojewody z dnia 9 listopada 1994 r. W dniu 15 marca 2002 r. grunt stał się własnością M. S. W. (zgodnie z art. 20 ustawy z dnia 15 marca 2002 r. o ustroju Miasta S. W. - Dz. U. Nr 41, poz. 361). Objęcie gruntu przez Gminę, o której mowa w punkcie 2, nastąpiło dnia 11 kwietnia 1949 r. z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Nr 5 Rady Narodowej i Zarządu Miejskiego W. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 wzmiankowanego dekretu z dnia 26 października 1945 r. dotychczasowy właściciele lub ich następcy prawni, uprawnieni byli w ciągu 6 miesięcy od objęcia gruntu przez gminę do złożenia wniosku o przyznanie prawa własności czasowej (obecnie prawa użytkowania wieczystego) z czynszem symbolicznym. W dniach 15 i 16 października 1948 r. ówcześni uprawnieni złożyli wnioski o przyznanie prawa własności czasowej do nieruchomości Nr 2. W dniu 20 lutego 1958 r. decyzją Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości odmówiono zwrotu Nieruchomości Nr 2, na której znajdował się zakład (przedsiębiorstwo). Orzeczeniem Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia 16 marca 1966 r. przedsiębiorstwo zostało przejęte na własność Państwa. Stało się to na mocy art. 17 pkt 2b ustawy z dnia 25 lutego 1958 r. o uregulowaniu stanu prawego mienia pozostającego pod zarządem państwowym (Dz. U. Nr 11, po. 37). W szczególności, jako składnik majątkowy przedsiębiorstwa na własność Państwa przeszła Nieruchomość Nr 2. W dniu 30 września 1996 r. Minister Przemysłu i Handlu decyzją stwierdził nieważność orzeczenia wskazanego wyżej w punkcie 8, czyli orzeczenia Przewodniczącego Komitetu Drobnej Wytwórczości z dnia 16 marca 1966 r. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 grudnia 1998 r. oddalił skargę Spółdzielni (we władaniu której była Nieruchomość Nr 2) na wyżej wymienioną Decyzję Ministra Przemysłu i Handlu. Decyzją z dnia 23 września 2009 r. Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji stwierdził nieważność Decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 9 listopada 1994 r. wskazanej wyżej w części dotyczącej budynków położonych na Nieruchomości Nr 2. Wskazane wyżej decyzje oraz wyrok NSA, które miały charakter unieważnienia decyzji wcześniejszych, pozwoliły na uregulowanie sytuacji prawnej Nieruchomości Nr 2 (restytucja). W dniu 14 czerwca 2013 r., jako uprawniona Wnioskodawczyni zawarła z Miastem S. W. umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaż budynków za symboliczną cenę 1 zł za m² budynku (akt notarialny z dnia 14 czerwca 2014 r. sporządzony przed asesorem notarialnym D. N., zastępca notariusza P. S.). Wnioskodawczyni uprawnienie do zawarcia umowy wynikało z następstwa prawnego, które uzyskała w drodze dziedziczenia ustawowego po ojcu zmarłym dnia 19 lutego 2011 r. Ojciec Wnioskodawczyni nabył prawo do nieruchomości także w drodze dziedziczenia po wstępnych w linii prostej. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że na Nieruchomości Nr 2 posadowione były dwa rodzaje budynków:

W dniu 6 marca 2014 r. decyzją Zarządu Dzielnicy przekształcono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego w prawo własności w częściach odpowiadających udziałom w prawie użytkowania wieczystego - tym samym Wnioskodawczyni uzyskała współwłasność w 1/4 części ułamkowej.

Pismem z dnia 6 marca 2015 r. Wnioskodawczyni za pośrednictwem pełnomocnika, poinformowała, że zamieszkuje w USA (adres wskazany we wniosku). Powyższe odnosi się zarówno do chwili nabycia opisywanych we wniosku nieruchomości jak i chwili zbycia tych nieruchomości na rzecz osób trzecich.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż obu nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż obu wskazanych wyżej nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko dotyczące Nieruchomości Nr 1.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.:

"odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;"

Zdaniem Wnioskodawczyni, przez termin "nabycie" należy rozumieć uzyskanie czegoś na podstawie kontraktowej, na przykład poprzez umowę sprzedaży lub umowę darowizny. Dziedziczenie zakłada kontynuację korzystania z praw poprzedników prawnych. Tym samym sprzedając nieruchomość, Wnioskodawczyni mogła korzystać ze "stażu" własności jej ojca i jego poprzedników prawnych, który był dużo dłuższy niż 6 lat kalendarzowych.

Tym samym, uzyskanie praw do zbytego majątku nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Stanowisko dotyczące Nieruchomosci Nr 2.

Analogiczne, jak w przypadku sprzedaży Nieruchomości Nr 1, sprzedaż Nieruchomości Nr 2 powinna, zdaniem Wnioskodawczyni korzystać ze zwolnienia z p.d.o.f. Wnioskodawczyni zwraca uwagę, że prawo własności tej nieruchomości zostało restytuowane poprzez unieważnienie decyzji wcześniejszych wydanych z naruszeniem prawa. Skutkiem stwierdzenia nieważności decyzji jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Jednakże restytucja praw Wnioskodawczyni (i pozostałych współwłaścicieli) musiała nastąpić poprzez ustanowienie użytkowania wieczystego gruntu oraz sprzedaż posadowionych na niej budynków za symboliczną cenę 1 zł za m² budynku. Taka procedura restytucyjna jest narzucona przez przepisy dekretu z dnia 26 października 1945 r., które nakazywały, na wniosek byłego właściciela, ustanowienie prawa użytkowania wieczystego a następnie przekształcenie go w prawo własności. Ponieważ na gruncie użytkowanym wieczyście posadowione były budynki, które zostały wzniesione przez tymczasowych" dysponentów nieruchomości dokonaliśmy ich nabycia za symboliczna cenę 1 zł za m². Natomiast budynki wzniesione na nieruchomości przed jej przejęciem stały się własnością współwłaścicieli wprost w ramach restytucji.

Roszczenia restytucyjne Wnioskodawczyni nabyła w ramach dziedziczenia po swoim ojcu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem restytucja prawa własności nie oznacza jej ponownego nabycia. Restytucja zakłada "nieprzerwaną własność" lub nieprzerwanie praw do jej zwrotu, jeśli z prawa zwrotu własności korzystają następcy prawni.

Nie można więc twierdzić, że dopiero dnia 14 czerwca 2013 r. Wnioskodawczyni nabyła prawa do nieruchomości. Powołana wyżej w opisie stanu faktycznego "Umowa o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaży budynków" oraz wskazane przekształcenie w prawo własności stanowiły tylko "narzędzie restytucyjne", czyli narzędzie prawne, które pozwoliło korzystać z ciągłości prawa własności po unieważnieniu decyzji nielegalnie "pozbawiających" własności jej poprzedników prawnych, Wnioskodawczyni i pozostałych współwłaścicieli.

Wnioskodawczyni zauważa, że poprzez unieważnienie decyzji Ona i pozostali współwłaściciele nieruchomości wstąpili w prawa strony w relacjach z m. W poprzez podstawienie. Realizowali więc prawa swoich poprzedników prawnych. Tym samym, prawa ich nie zostały przerwane poprzez niezgodne z prawem decyzje, które były następnie uchylone przez organy administracji w drodze unieważnienia decyzji. Unieważnienie zaś było ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną), co znaczy, że decyzje unieważnione należy uznać za niebyłe.

Celem zwrotu nieruchomości było więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia. Decyzje unieważniające i powodujące zwrot nieruchomości pełniły zatem funkcję restytucyjną, przywracały bowiem prawo własności nieruchomości. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.

Zatem zwrot nieruchomości nie jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro jednak zwrot wywłaszczonej nieruchomości na rzecz spadkobiercy poprzednich właścicieli nie stanowi nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie jest istotne, czy sprzedaż zwróconej nieruchomości nastąpiła przed, czy po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym miał miejsce jej zwrot.

Z uwagi na to, że wywłaszczona nieruchomość została zwrócona na rzecz Wnioskodawczyni jako spadkobierczyni roszczeń, to czynność ta, jest jedynie przywróceniem stanu własności sprzed wywłaszczenia, a więc nie może być utożsamiana z jakąkolwiek formą nabycia w rozumieniu Kodeksu cywilnego. Zatem, zwrot udziału (prawa użytkowania wieczystego) w nieruchomości nie stanowi nabycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie ma znaczenia termin sprzedaży tejże nieruchomości jako przesłanka opodatkowania przychodów (dochodów) ze sprzedaży).

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (,.,) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu (dekretu z dnia 26 października 1945 r)."

Sąd Najwyższy uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy me wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego, W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 14 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców."

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że dokonana sprzedaż prawa własności nieruchomości, wynikająca z prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego.

Dlatego, dokonana przez Wnioskodawczynię jako następcę prawnego, sprzedaż prawa własności nieruchomości, wynikająca z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na jej rzecz na podstawie decyzji administracyjnej wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodów i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziałów w nieruchomościach jest:

* w części dotyczącej udziału w prawie własności gruntu (nieruchomość Nr 1) oraz wieczystego użytkowania (nieruchomość Nr 2) jest prawidłowe,

* w części dotyczącej udziału we własności budynku (nieruchomość Nr 2) wybudowanego przed przejęciem nieruchomości na podstawie dekretu jest nieprawidłowe,

* w części dotyczącej udziału we własności budynku (nieruchomość Nr 2) wybudowanego po przejęciu nieruchomości na podstawie dekretu jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 2b ww. ustawy, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

Przepisy, powyżej cytowane stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych).

W umowie z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) w artykule 7 mowa jest o opodatkowaniu dochodu z nieruchomości. Dochody z nieruchomości, włączając opłaty i inne płatności z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych i zyski uzyskane ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji taką nieruchomością lub prawami, z których wynikają takie opłaty i inne płatności, mogą być opodatkowane przez to Umawiające się Państwo, w którym ta nieruchomość lub zasoby naturalne są położone (Polska). Dla celów niniejszej Umowy odsetki od zobowiązań zabezpieczonych na nieruchomości lub zabezpieczonych prawem dochodzenia na opłatach lub innych płatnościach z tytułu eksploatacji zasobów naturalnych nie będą traktowane jako dochód z nieruchomości.

Należy wyjaśnić, że użycie w tym przepisie słowa "mogą być opodatkowane" oznacza, że przychody o których w nim mowa są opodatkowane w kraju miejsca położenia nieruchomości zawsze, o ile prawo podatkowe tego państwa przewiduje opodatkowanie takiego dochodu.

Sformułowanie, że dochód ten "może być opodatkowany" nie zezwala na dowolne wybranie państwa, w którym dochód ten ma zostać opodatkowany. Przepis ten oznacza, iż dochód taki oprócz tego, że podlega opodatkowaniu w państwie, w którym osoba osiągająca ten dochód ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, to podlega również opodatkowaniu w tym państwie, w którym położony jest dany majątek, zgodnie z prawem tego państwa.

Wobec osoby posiadającej miejsce zamieszkania na terytorium USA, która uzyskuje dochody z nieruchomości położonej na terytorium Polski w myśl art. 7 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości, bądź udziału w niej.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m. st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z powyższych przepisów wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania, wieczystego, należy traktować, jako swoistą restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze w decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub jego następców prawnych oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowy użytkowania wieczystego gruntu nie może być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że " (...) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców".

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Wobec powyższego, ww. przekształcenie również nie jest zdarzeniem prawnopodatkowym, które należy utożsamiać z nabyciem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że sprzedaż udziału w prawie własności gruntu przekształconego z prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie będzie stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji nieustawiającej prawo wieczystego użytkowania na rzecz Wnioskodawczyni.

Stąd sprzedaż przez Wnioskodawczynię jako następcy prawnego udziału w prawie własności gruntu (nieruchomość Nr 1) oraz wieczystego użytkowania (nieruchomość Nr 2) nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jeżeli chodzi o budynki, znajdujące się na gruntach, przechodzących na własność gminy miasta stołecznego Warszawy, to zgodnie z art. 5 ww. dekretu, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo credit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją dekretu warszawskiego, dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że na Nieruchomości Nr 2 posadowione były dwa rodzaje budynków: budynki, które były wzniesione jeszcze przez właścicieli nieruchomości przez przejęciem nieruchomości - własność tych budynków została restytuowana wraz z unieważnieniem decyzji o przejęciu nieruchomości oraz budynki wzniesione przez dysponentów nieruchomości po jej przejęciu - budynki te zostały sprzedane za symboliczną cenę 1 zł za m². W dniu 14 czerwca 2013 r., jako uprawniona Wnioskodawczyni zawarła z Miastem S. W. umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste i sprzedaż budynków za symboliczną cenę 1 zł za m² budynku. Natomiast w dniu 6 marca 2014 r. decyzją Zarządu Dzielnicy przekształcono nieodpłatnie prawo użytkowania wieczystego w prawo własności w częściach odpowiadających udziałom w prawie użytkowania wieczystego - tym samym Wnioskodawczyni uzyskała współwłasność w 1/4 części ułamkowej.

W świetle powołanych przepisów prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy, w omawianej sytuacji to data 19 lutego 2011 r.

Jednocześnie wskazać, należy, że przeniesienie w dniu 14 czerwca 2013 r. tj. w dniu zawarcia aktu notarialnego na rzecz Wnioskodawczyni własności znajdującego się na nieruchomości budynku, który został wybudowany po jej przejęciu dekretem, w okresie gdy grunt był własnością miasta, będzie stanowić jego nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, budynek ten nie został bowiem Wnioskodawczyni zwrócony na podstawie dekretu, lecz Wnioskodawczyni nabyła go w dniu, w którym doszło do przeniesienia na Wnioskodawczynię prawa własności budynku. Jeżeli budynek nie istniał, czyli nie był wybudowany na gruncie w chwili wejścia w życie dekretu, to właściciel gruntu nie mógł, zgodnie z treścią dekretu zachować prawa własności do budynku, którego nie było. Poprzednikom prawnym Wnioskodawczyni nigdy nie przysługiwało więc jakiekolwiek prawo do wybudowanego po wejściu w życie dekretu budynku. Tym samym nabycie przez Wnioskodawczynię budynku wybudowanego po przejęciu dekretem nie może mieć w żadnym wypadku cech restytucji.

Nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie współwłasności budynku wzniesionego przed objęciem dekretem nastąpiło w dniu śmierci spadkodawcy Wnioskodawczyni, tj. w 2011 r. A zatem pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r.

Natomiast nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie własności budynku wzniesionego po przejęciu nieruchomości na podstawie dekretu nastąpiło w dniu 14 czerwca 2013 r. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy upłynie z dniem 31 grudnia 2018 r.

W związku z powyższym sprzedaż dokonana w dniu 30 lipca 2014 r. udziału w prawie odrębnej własności budynków dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa powyżej ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze, sprzedaż udziału w gruncie nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast sprzedaż udziału w prawie własności budynków stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 30e w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków Sądu wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego organu. Wydane orzeczenia i interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.