IPPB4/4511-598/15-4/MS1 - PIT w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dofinansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data nadania 13 lipca 2015 r., data wpływu 14 lipca 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-598/15-2/MS1 z dnia 3 lipca 2015 r. (data nadania 6 lipca 2015 r., data doręczenia 8 lipca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dofinansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu dofinansowania pracownikowi kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-598/15-2/MS1 z dnia 3 lipca 2015 r. (data nadania 6 lipca 2015 r., data doręczenia 8 lipca 2015 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. (data nadania 13 lipca 2015 r., data wpływu 14 lipca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zgodnie zapisami art. 17 oraz art. 103 Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych.

W Spółce obowiązuje również "Regulamin podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki." (dalej: regulamin), w którym to regulaminie określono wewnętrzne zasady podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników.

Regulamin zawiera definicję pojęcia "za zgodą Pracodawcy" oraz "z inicjatywy Pracodawcy" w rozumieniu i zamyśle Spółki.

W myśl zapisów ww. regulacji Szkolenia/konferencje/studia/szkoły ponadgimnazjalne "Za zgodą Pracodawcy" - dotyczą szkoleń/konferencji/studiów/szkół ponadgimnazjalnych podejmowanych z inicjatywy Pracownika, a Pracodawca przyjmuje do wiadomości i wyraża zgodę na podwyższenie kwalifikacji lub umiejętności poprzez uczestniczenie pracownika we wnioskowanych szkoleniach/konferencjach/studiach/szkole ponadgimnazjalnej oraz wspomaga pracownika poprzez wyrażenie zgody na dofinansowanie. Pozytywna akceptacja wniosku z zaznaczoną opcją "Za zgodą Pracodawcy" i określoną wartością dofinansowania, w myśl definicji zawartej w regulaminie traktowana jest jako forma benefitu, co zostało wprost zapisane w definicji. W innym miejscu regulaminu wprowadzony został zapis: "W przypadku pracowników uczęszczających na studia/do szkoły ponadgimnazjalnej "Za zgodą Pracodawcy" kwota kosztów pokrywanych przez Pracodawcę stanowi dla Pracownika - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przychód do opodatkowania, od którego będzie pobierana z wynagrodzenia Pracownika zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS". Zdarza się w praktyce, że wnioski "Za zgodą Pracodawcy" składane są przez pracowników już po podjęciu nauki, najczęściej studiów np. po zaliczeniu pierwszego lub drugiego roku/semestru, w celu uzyskania ewentualnego dofinansowania nauki. Kierunek studiów nie zawsze zgadza się z wykonywaną pracą, zgadza się częściowo, a często ma charakter ogólny. Jednak mimo nawet kierunku zgodnego z wykonywaną pracą, w myśl definicji zawartej w regulaminie - pracodawca wniosek taki tj. wniosek z inicjatywy pracownika oznaczony jako "Za zgodą Pracodawcy" traktuje jako benefit, co jest równoznaczne z tym, że na chwilę obecną Pracodawca nie widzi potrzeby biznesowej podnoszenia kwalifikacji pracownika.

W myśl zapisów ww. regulacji pracodawca może również z własnej inicjatywy skierować pracownika na studia/do szkoły ponadgimnazjalnej. W tym przypadku definicja brzmi: "Szkolenia/konferencje/studia/szkoły ponadgimnazjalne "Z inicjatywy Pracodawcy"- dotyczą szkoleń/konferencji/studiów/szkół ponadgimnazjalnych, w przypadku kiedy pracodawca uznaje merytoryczną i biznesową potrzebę skierowania pracownika na wnioskowane szkolenie/konferencję/studia/do szkoły ponadgimnazjalnej.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku stan faktyczny o następujące informacje.

Osoby, którym Wnioskodawca dofinansowuje podnoszenie kwalifikacji wykonują obowiązki pracownicze na podstawie umów o pracę.

Pracodawca zawiera na piśmie z osobami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe umowy określające wzajemne obowiązki stron w przypadku studiów /szkół ponadgimnazjalnych, studiów podyplomowych, MBA oraz gdy wartość szkolenia przekracza wysokość kwoty określonej w Regulaminie podnoszenia kwalifikacji zawodowych w Spółce, tj. 7.000,00 zł (słownie siedem tysięcy złotych). W pozostałych przypadkach Pracodawca nie zawiera umów na piśmie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przyznane pracownikowi na mocy Regulaminu podnoszenia kwalifikacji (...) dofinansowanie studiów/ studiów podyplomowych podjętych z inicjatywy pracownika "Za zgodą Pracodawcy", gdy zakres studiów nie będzie związany z zakresem wykonywanych obowiązków w chwili obecnej ani w przewidywanej na daną chwilę przyszłości - będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

2. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przyznane pracownikowi na mocy Regulaminu podnoszenia kwalifikacji (...) dofinansowanie studiów/ studiów podyplomowych podjętych z inicjatywy pracownika "Za zgodą Pracodawcy", gdy zakres studiów pokrywa się z zakresem wykonywanych zadań (obecnie lub w przewidywanej na daną chwilę przyszłości) - będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

3. Czy w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przyznane pracownikowi na mocy Regulaminu podnoszenia kwalifikacji (...) dofinansowanie studiów/studiów podyplomowych podjętych z inicjatywy pracownika "Za zgodą Pracodawcy", gdy w uzasadnieniu wniosku wskazane jest np. że podnoszenie kwalifikacji nie będzie wiązało się wprost z zakresem obowiązków, a jedynie wpłynie na ogólny rozwój umiejętności np. menadżerskich - będzie zwolnione z opodatkowania podatkiem od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W wyniku dokonywanego cyklicznego przeglądu dokumentu pojawiła się wątpliwość co do konsekwencji podatkowych, które wynikać mogą z zapisu dotyczącego podnoszenia kwalifikacji pracowników określonego w regulaminie jako "Za zgodą Pracodawcy". Przyznawane pracownikom Spółki dofinansowanie na podnoszenie kwalifikacji zawodowych określone w regulaminie jako "Za zgodą Pracodawcy" i w zamyśle jako forma benefitu dla pracownika co do zasady stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 tej ustawy wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Ustawa z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) określa w art. 103 katalog świadczeń, które pracodawca może przyznać pracownikowi w związku z podnoszeniem przez niego kwalifikacji zawodowych z inicjatywy pracodawcy, za jego zgodą lub zdobywającemu lub uzupełniającemu wiedzę i umiejętności na zasadach innych.

Pracownik chce podnieść swoje kwalifikacje i w związku z tym chce uzupełnić wykształcenie lub np. podjąć studia z własnej inicjatywy na kierunku, który daje wiedzę, której nabycie w opinii pracownika będzie miało wpływ na jego rozwój w przyszłości. W związku z tym pracownik chce również uzyskać pomoc finansową od pracodawcy. Składa wniosek o dofinansowanie np. studiów. Pracodawca uznaje, że posiadane przez pracownika wykształcenie i kwalifikacje są wystarczające do realizacji zadań, które wykonuje w chwili obecnej lub będzie chciał mu powierzyć w przyszłości zgodnie z określoną na dany dzień ścieżką rozwoju lub awansu, jednak doceniając wykazywane chęci podniesienia własnej wiedzy, umiejętności i kompetencji, przyjmuje do wiadomości podjętą inicjatywę i przyznaje dofinansowanie kosztów nauki jako dodatkowy benefit. Zgodnie z zapisami regulaminu wewnętrznego wniosek pracownika oznaczony zostaje jako "Za zgodą Pracodawcy" w rozumieniu Spółki zgodnym z definicją opisaną w stanie faktycznym. Z pracownikiem będzie zawarta umowa lojalnościowa.

Wobec powyższego Spółka jest zdania, że wypłacane pracownikom dofinansowanie w ramach Regulaminu podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki, podjęte z inicjatywy pracownika, nazwane w regulacji wewnętrznej "Za zgodą Pracodawcy", ale rozumianą jako przyjęcie przez pracodawcę do wiadomości pewnego stanu i przyznanie pracownikowi bonusu - powinno stanowić podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 Ustawy niezależnie od zakresu studiów (wszystkie| trzy przypadki określone w pytaniach). Podejście takie determinują zapisy zawarte w Regulaminie podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników Spółki tj. definicja w brzmieniu: "Szkolenia/konferencje/studia/szkoły ponadgimnazjalne "Za zgodą Pracodawcy" - dotyczy szkolenia/konferencji/studiów/szkół ponadgimnazjalnych, składanych z inicjatywy Pracownika, w przypadku, kiedy Pracodawca wyraża zgodę na podwyższenie kwalifikacji lub umiejętności poprzez uczestniczenie Pracownika we wnioskowanych szkoleniach/konferencjach/studiach/szkole ponadgimnazjalnej traktowane są jako forma benefitu" oraz zapis "W przypadku pracowników uczęszczających na studia/do szkoły ponadgimnazjalnej "za zgodą Pracodawcy" kwota kosztów pokrywanych przez Pracodawcę stanowi dla Pracownika - zgodnie z obowiązującymi przepisami - przychód do opodatkowania, od którego będzie pobierana z wynagrodzenia Pracownika zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składki ZUS".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 12 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia, które mógł on otrzymać od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy.

Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2010 r., wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie "odrębne przepisy" obejmowało cały szereg aktów prawnych, z których wynikało prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego.

Do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), zaliczano ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.).

W myśl art. 103¹ § 1 Kodeksu pracy, przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.

Regulacje zawarte w art. 103¹-103⁶ Kodeksu pracy, różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik:

Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art. 103³ Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należy zaznaczyć, że pracodawca zawiera - na piśmie - z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe umowę określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Postanowienia umowy nie mogą być jednak mniej korzystne niż przepisy Kodeksu pracy (art. 103⁴ § 1 i 2 Kodeksu pracy). Pracodawca nie ma obowiązku zawarcia umowy, jeżeli nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych (art. 103⁴ § 3 Kodeksu pracy).

Odwołując się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy wskazać, że przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia "za zgodą pracodawcy". Zatem, poprzez art. 300 Kodeksu w tej kwestii należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osobie, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny. Jak wyżej wskazano - zgodę swą pracodawca uzewnętrznia w umowie szkoleniowej, bowiem co do zasady, jest obowiązany ją zawrzeć.

W przypadku gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub nie wyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych - decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika.

Tym samym, jeżeli pracodawca pokrył koszty oraz - jeżeli miał taki obowiązek - zawarł z pracownikiem umowę to znaczy, że wyraził zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca - pracodawca, dofinansowuje pracownikom podnoszenie kwalifikacji i umiejętności poprzez uczestnictwo pracowników w szkoleniach/ konferencjach/studiach/szkole ponadgimnzjalnej. Pracownicy podnoszą swoje kwalifikacje "z inicjatywy Pracodawy" lub "za zgodą Pracodawcy". Pracodawca zawiera na piśmie z osobami podnoszącymi kwalifikacje zawodowe umowy określające wzajemne obowiązki stron w przypadku studiów/szkół ponadgimnazjalnych, studiów podyplomowych, MBA oraz gdy wartość szkolenia przekracza wysokość kwoty określonej w Regulaminie podnoszenia kwalifikacji zawodowych w Spółce, tj. 7.000,00 zł (słownie siedem tysięcy złotych). W pozostałych przypadkach Pracodawca nie zawiera umów na piśmie.

Nie może budzić wątpliwości, że okoliczność dofinansowania przez Wnioskodawcę kosztów podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika oznacza, że Wnioskodawca wyraził zgodę na dokształcanie. W konsekwencji, wartość świadczenia otrzymanego przez pracownika (dofinansowania) stanowi dla niego przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy, korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.

W związku z powyższym, dofinansowanie podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracowników stanowi przychód pracowników ze stosunku pracy, korzystający ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie pozostaje fakt, czy zakres studiów będzie pokrywał się z zakresem wykonywanych bądź przewidywanych obowiązków pracowników. Wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia od poniesionego świadczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego wdacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.