IPPB4/4511-464/15-2/JK - Ustalenie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2015 r. (data wpływu 15 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Etapy nabycia prawa do nieruchomości warszawskiej, która będzie przedmiotem odpłatnego zbycia:

1. W 2009 r. Wnioskodawca nabył ogół praw i roszczeń dekretowych do udziału w obecnie niezabudowanej (lecz w dacie złożenia wniosku dekretowego jeszcze zabudowanej budynkiem przedwojennym z art. 5 dekretu warszawskiego) nieruchomości warszawskiej (art. 7-9 dekretu z dnia 26 października 1945 r.) od osoby, która już nie była w stanie dłużej czekać na rozpatrzenie przez organ dekretowy jej wniosku dekretowego. Osoba ta czekała na to rozpatrzenie już prawie 65 lat (65 lat to łączny czas oczekiwania tej osoby, a uprzednio jej spadkodawcy, który był właścicielem nieruchomości warszawskiej, ale nie dożył dnia, w którym państwo wykona swoje zobowiązania wynikające z dekretu i ze złożonego w trybie art. 7 dekretu wniosku o przyznanie użytkowania wieczystego na zabranej przez państwo bez odszkodowania nieruchomości) i w obawie, że może także nie doczekać zwrotu, sprzedała Wnioskodawcy ogół swoich praw i roszczeń.

2. Wnioskodawca nie wie, ile zajmie jeszcze organowi dekretowemu, ale możliwe że, wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego zostanie uwzględniony już w tym roku. W tym celu organ wyda stosowną decyzję administracyjną, a następnie zawrze akt notarialny, potem nastąpi wpis do kw.

3. Po uzyskaniu użytkowania wieczystego, Wnioskodawca złoży wniosek o przekształcenie tego prawa we własność w trybie nieodpłatnym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (art. 1 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 5 pkt 1).

Po przekształceniu we własność Wnioskodawca może być zmuszony zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Pomiędzy tym zbyciem, a wydaniem decyzji o przekształceniu we własność (pkt 3 powyżej) oraz uprzednim wydaniem decyzji dekretowej o uwzględnieniu wniosku dekretowego oraz zawarciu aktu notarialnego w wykonaniu tej decyzji (pkt 2 powyżej) nie upłynie 5 lat, lecz od nabycia ogółu praw i roszczeń (pkt 1 powyżej) 5 lat już z pewnością upłynie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca może w ogóle być zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od przychodu/dochodu od zbycia tej nieruchomości, czy jest to dochód wolny od podatku.

2. Czy jeżeli jednak organ uzna, że Wnioskodawca ma zapłacić podatek, to okres 5 lat przed zbyciem dający zwolnienie od zapłaty podatku, powinien być liczony i upłynąć od daty nabycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i roszczeń (rok 2009), od daty uwzględnienia wniosku dekretowego (np. rok 2015 - stosownie do pkt 2 powyżej), czy od daty nieodpłatnego przekształcenia dekretowego użytkowania wieczystego we własność (np. rok 2016 - stosownie do pkt 3 powyżej).

3. Czy jeżeli jednak organ uzna, że Wnioskodawca ma zapłacić podatek, to Jego dochodem podlegającym opodatkowaniu jest także różnica pomiędzy wartością prawa własności tej nieruchomości po nieodpłatnym przekształceniu a wartością prawa użytkowania wieczystego dekretowego z opłatą symboliczną przed tym przekształceniem czyli przed wydaniem decyzji, o której mowa w pkt 3 powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód z odpłatnego zbycia własności nieruchomości dekretowej (nabytej na podstawie decyzji dekretowej, a potem na podstawie decyzji o przekształceniu we własność) jest to dochód wolny od podatku. Jeżeli nawet hipotetycznie przyjąć, że nie jest to dochód wolny od podatku, to termin 5 lat zwalniających z obowiązku podatkowego zaczyna biec od dnia nabycia ogółu praw i roszczeń dekretowych, a nie od wydania decyzji dekretowej czy decyzji o przekształceniu. W żadnym zaś wypadku dochodem nie jest różnica pomiędzy użytkowaniem wieczystym dekretowym a prawem własności powstałym wskutek nieodpłatnego przekształcenia prawa dekretowego we własność na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 2005 r.

Uzasadniając powyższe, Wnioskodawca stwierdził, że ani dekret warszawski ani ustawa z dnia 29 lipca 2005 r. nie rozróżniają na nabywców pod tytułem szczególnym i ogólnym. Każdy więc nabywca, czyli także syngularny wchodzi w ogół praw i obowiązków dekretowych (lege non distinguente). Nie powinny więc tego robić przepisy podatkowe, bo nie mogą one odrywać się od przepisów materialnych regulujących zwrot nieruchomości.

Tryb dekretowy oznacza, że nieruchomość została niepotrzebnie zabrana właścicielowi w 1945 r. i winna była mu być dawno oddana, gdyby nie trwająca od dekad patologia administracji. Niezależnie od tego kto dziś jest właścicielem (Skarb Państwa czy gmina Warszawa), niezależnie, kto jest uprawnionym (były właściciel, spadkobierca, nabywca spadku czy nabywca prawa dekretowego). Mamy tu bowiem do czynienia ze zwrotnym przyznaniem nieruchomości niepotrzebnie wywłaszczonej i podlegającej automatycznemu zwrotowi, a nie z jej wtórnym nabyciem od państwa na zasadzie komercyjnym. Jest to więc w istocie rzeczy rekompensata za zabranie na 70 lat nieruchomości bez odszkodowania.

Nieporozumieniem jest twierdzenie, że nabywca roszczenia dekretowego wchodzi w sytuację prawną dobrowolnie. Podążając tym błędnym tokiem rozumowania można powiedzieć, że także właściciel lub jego spadkobierca wchodzi w relację dekretową z państwem dobrowolnie, bo nie musiał składać wniosku dekretowego, a złożył. Tak rozumować w państwie prawa nie można.

Potem trzeba by było rozróżniać nabywców praw dekretowych od nabywców spadków w trybie czynności inter vivos - do tego też nie ma żadnego uzasadnienia ani prawnego ani aksjologicznego.

Nieporozumieniem jest twierdzenie, że w sprawie dekretowej chodzi wyłącznie o przywrócenie status quo w tym samym ujęciu przedmiotowo - podmiotowym. Sam dekret bowiem mówi o przyznaniu, a nie o zbyciu nieruchomości zabranej, jak i o możliwości przyznania nieruchomości zamiennej nie tylko byłemu właścicielowi, ale także jego następcy prawnemu bez ograniczenia do nabywców będących wyłączenie spadkobiercami. Zatem po stronie uprawnionego mamy do czynienia z odzyskaniem, a nie z nabyciem nieruchomości, nawet gdy uprawniony nie jest spadkobiercą byłego właściciela. Gdyby miało być inaczej, to ustawodawca prowadziłby do dalszego nękania obywateli, którzy przez 65 lat nie mogliby się doczekać wykonania przez państwo zobowiązań z dekretu. Przecież to oczywiste, że nabywcy praw dekretowych płaciliby mniej byłym właścicielom lub ich spadkobiercom, jeżeli zbycie przez tych nabywców miałoby być opodatkowane stawką 19%. Byłby to kolejny etap wywłaszczenia postępującego bezprawnie skierowanego w istocie nie przeciwko nabywcom, ale przeciwko byłym właścicielom lub ich spadkobiercom. Szkoda, że to tej pory nikt z organów państwa tego nie dostrzega, bezprawnie wyzyskując uprawionych z praw dekretowych.

Należy ponadto pamiętać, że zwrot nieruchomości nie odbywa się w trybie cywilnym. O zwrocie przesądza organ w trybie administracyjnym poprzez wydanie decyzji administracyjnej. Skoro tak, to jest to władcze przekazanie nieruchomości, a nie jej nabycie na zasadzie swobody umów poprzez czynność cywilnoprawną.

Skoro Wnioskodawca staje się po nabyciu praw i roszczeń dekretowych stroną postępowania administracyjnego, to mamy tu do czynienia z następstwem prawnym w stosunku administracyjnym. To coś więcej niż zwykłe nabycie umowne. Jako następca prawny w stosunku administracyjnym Wnioskodawca wchodzi w cały ogół praw i obowiązków poprzednika, w tym w jego sytuację podatkową z perspektywy dekretu. Skoro prawo administracyjne uznaje sukcesję Wnioskodawcy (w zakresie prawa do restytucji, prawa do czynszu symbolicznego, prawa do nieodpłatnego przekształcenia we własność i pieczętuje to wydawaniem decyzji administracyjnych na Jego rzecz), to prawo podatkowe nie powinno tu czynić wyłomu motywowanego wyłącznie skrajnym fiskalizmem bazującym na niezrozumieniu konstrukcji dekretu warszawskiego w ujęciu systemowym.

Na wypadek, gdyby organ nie chciał podzielić tej argumentacji, to powinien bezwzględnie już przyznać, że 5 lat liczy się od nabycia praw i roszczeń. Gdy bowiem grunt jest zabudowany budynkiem dekretowym, nabycie praw i roszczeń dekretowych łączy się z nabyciem prawa własności tego budynku. Skoro tak, to prawo podatkowe nie może rozróżniać sytuacji następców prawnych w zależności, od tego, czy sprawa dotyczy gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego. Twierdzenie zaś, że przy gruncie zabudowanym budynkiem dekretowym 5 lat do zbycia liczy się od nabycia praw i roszczeń, a przy gruncie niezabudowanym jest inaczej, nie ma żadnego uzasadnienia ani prawnego ani aksjologicznego.

Pamiętać w końcu też należy, że odszkodowania przewidziane ustawą podatkową (co do trybu i wysokości) zwolnione są od podatku. Skoro ustawodawca dopuszcza zbywalność praw do odszkodowania, a prawo podatkowe nie rozróżnia przy tym zwolnieniu pomiędzy zbywcami i nabywcami prawa do odszkodowania na potrzeby możliwości zastosowania zwolnienia (istotne jest tylko kryterium przedmiotowe, a nie podmiotowe), to tego rozróżnienia nie powinno być także przy zwrocie dekretowym. Ten zwrot to nic innego jak restitutio in integrum czyli forma kompensaty czy odszkodowania, o tym zaś że przywrócenie stanu poprzedniego to forma naprawienia szkody mowa nawet w art. 363 § 1 k.c. Nieważne przy tym, czy uprawniony do odszkodowania jest poszkodowanym, czy wszedł tylko w sposób zgodny z prawem w sytuację prawną poszkodowanego. Nie można przy tym też rozróżniać na odszkodowanie dekretowe i zwrot dekretowy w naturze, bo oba mechanizmy służą temu samemu, są zbywalne inter vivos i mortis causa, a ich wyłącznie podatkowe rozdróżnianie może prowadzić co najwyżej do wypaczenia sensu zastosowanej przez ustawodawcę konstrukcji prawnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem - trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

* dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

* gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

* w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

* w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

* w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z treści wniosku wynika, że w 2009 r. Wnioskodawca zakupił od spadkobiercy właściciela nieruchomości warszawskiej ogół praw i roszczeń dekretowych do udziału w obecnie niezabudowanej (lecz w dacie złożenia wniosku dekretowego jeszcze zabudowanej budynkiem przedwojennym z art. 5 dekretu warszawskiego) nieruchomości warszawskiej (art. 7-9 dekretu z dnia 26 października 1945 r.). Wnioskodawca nie wie, ile zajmie jeszcze organowi dekretowemu, ale możliwe że, wniosek o ustanowienie użytkowania wieczystego zostanie uwzględniony już w tym roku. W tym celu organ wyda stosowną decyzję administracyjną, a następnie zawrze akt notarialny, potem nastąpi wpis do księgi wieczystej. Po uzyskaniu użytkowania wieczystego, Wnioskodawca złoży wniosek o przekształcenie tego prawa we własność w trybie nieodpłatnym ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (art. 1 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 5 pkt 1). Po przekształceniu we własność Wnioskodawca może być zmuszony zbyć tę nieruchomość osobie trzeciej. Pomiędzy tym zbyciem, a wydaniem decyzji o przekształceniu we własność oraz uprzednim wydaniem decyzji dekretowej o uwzględnieniu wniosku dekretowego oraz zawarciu aktu notarialnego w wykonaniu tej decyzji nie upłynie 5 lat, lecz od nabycia ogółu praw i roszczeń 5 lat już z pewnością upłynie.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawca nie był w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli udziału w skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawca prawa i roszczenia do udziału w przedmiotowej nieruchomości zakupił od osoby będącej spadkobiercą pierwotnego właściciela tej nieruchomości. Na tej podstawie Wnioskodawca stał się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości będzie stanowiło nabycie prawa użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowienie na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego do udziału w nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta Warszawy, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Natomiast budynki wybudowane na gruntach warszawskich po wejściu Dekretu w życie stawały się z chwilą ich wzniesienia - bez względu na to, kto je wznosił - własnością właściciela gruntów, czyli gminy - zgodnie z zasadą prawa cywilnego, że wszystko, co zostaje wzniesione na gruncie staje się własnością właściciela gruntu (superficies solo cedit). W przypadku wzniesienia budynku na cudzym gruncie przysługuje roszczenie z tytułu rozliczenia nakładów określone w Kodeksie cywilnym. Zagadnienie to jednak jest poza reglamentacją Dekretu warszawskiego, Dekret bowiem rozwiązywał kwestię własności budynków posadowionych na uwłaszczanych gruntach warszawskich, które istniały w chwili wejścia dekretu w życie, a nie wybudowanych później.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że nieruchomość objęta działaniem Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego Warszawy była w momencie złożenia wniosku przez pierwotnego właściciela zabudowana budynkiem przedwojennym. Wnioskodawca prawa i roszczenia do udziału w nieruchomości zakupił w 2009 r., jednakże obecnie jest to już nieruchomość niezabudowana, która po przekształceniu użytkowania wieczystego w prawo własności będzie podlegała sprzedaży, bez budynku przedwojennego. Tym samym, bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie daty nabycia prawa własności już nieustniejącego budynku, który nie będzie podlegał sprzedaży.

Istotne w niniejszej sprawie jest jedynie przeanalizowanie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości gruntowej.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa - za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia udziału w nieruchomości gruntowej, od której liczony jest 5-letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie można uznać momentu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności. Jest to bowiem tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Nabycie prawa do udziału w nieruchomości gruntowej nastąpi w dacie nabycia prawa użytkowania wieczystego udziału w nieruchomości, tj. w dacie zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy użytkowania wieczystego opisanego gruntu.

Wobec powyższego, sprzedaż udziału w gruncie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiła przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając skutki podatkowe sprzedaży udziału w ww. nieruchomości należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy jego obliczenia.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39) wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli jednak tylko część przychodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem objęta będzie tylko ta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostanie ustanowione na rzecz Wnioskodawcy prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. zostanie wydana na jej rzecz ostateczna decyzja administracyjna w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Opodatkowaniu będzie podlegał dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości określonym w akcie notarialnym sprzedaży (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c ustawy), tj. wartością prawa użytkowania wieczystego nieruchomości z opłatą symboliczną wskazaną w akcie notarialnym ustanawiającym prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skar żący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.