IPPB4/4511-12/16-4/IM - Określenie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data nadania 15 marca 2016 r., data wpływu 17 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB4/4511-12/16-2/IM z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data doręczenia 11 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest:

* nieprawidłowe - w części dotyczącej zwolnienia z opodatkowania dochodów ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w sytuacji przeznaczenia przychodu ze sprzedaży na zakup płyty gazowej i piekarnika do stałej zabudowy kuchennej, zakup oraz koszt projektu i montażu stałej zabudowy kuchennej zaprojektowanej na wyłączny wymiar i kształt pomieszczenia kuchennego;

* prawidłowe - w pozostałej części.

W dniu 11 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/4511-12/16-2/IM z dnia 7 marca 2016 r. (data nadania 8 marca 2016 r., data doręczenia 11 marca 2016 r.) tutejszy organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 15 marca 2016 r. (data nadania 15 marca 2016 r., data wpływu 17 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Aktem poświadczenia dziedziczenia Rep. A z dnia 3 września 2014 r. Wnioskodawca otrzymał w spadku po rodzicach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Matka Wnioskodawcy zmarła 28 kwietnia 2014 r. Ojciec Wnioskodawcy zmarł 21 kwietnia 2013 r. Aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2015 r. Rep. A Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Wnioskodawca uzyskaną kwotę przychodu ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego zamierza w przeciągu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. do końca 2017 r. wydatkować na własne cele mieszkaniowe, wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca chce ponieść w związku z remontem własnościowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zamieszkiwał przed nabyciem spadku jak również obecnie i nie zamierza go sprzedawać. Remont będzie obejmować zakup następujących towarów i usług: glazura, terakota, zlewozmywak wraz z częściami montażowymi typu syfon, rury połączeniowe z instalacją zasilającą w wodę oraz ściekową. Zakup szyby hartowanej montowanej na stałe do ściany (zamiast glazury) pomiędzy górnymi a dolnymi szafkami kuchennymi. Wydatki remontowe będą obejmować również koszt przebudowy sufitu pomiędzy okapem i systemem wentylacji lokalu, w tym materiały użyte do obniżenia części sufitu oraz materiały łączące okap z systemem wentylacji, zakup i montaż oświetlenia (lampki sufitowe, paski diodowe, plafony itd), kontaktów elektrycznych, włączników światła itd., płyty gazowej i piekarnika elektrycznego do stałej zabudowy kuchennej, zakup oraz koszt projektu i montażu stałej zabudowy kuchennej zaprojektowanej na wyłączny wymiar i kształt pomieszczenia kuchennego lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy, zakup klepki drewnianej, paneli podłogowych oraz listew przypodłogowych wraz z kosztem robocizny, zakup wraz z kosztami montażu 2 drzwi wewnętrznych oraz 1 drzwi wejściowych z futrynami i progami, zakup wraz z kosztami montażu okien w tym okno balkonowe, na przebudowę łazienki, w tym zakup oraz koszty montażu kabiny prysznicowej, umywalki, kompaktu wc z deską, zakup części niezbędnych do ich instalacji i podłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej (rury, syfony, baterie, zawory i węże zasilające do wody itp.), zakup materiałów typu: tynki, gipsy, silikony, farby, fugi, kleje, tapety wraz z usługą wykonania, koszty wykonania (materiał wraz z robocizną) instalacji elektrycznej, gazowej, hydraulicznej, wykonanie gładzi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ww. zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji uprawnia Wnioskodawcę do potraktowania tych wydatków w ramach wydatkowania kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - remont/przebudowa lokalu mieszkalnego stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 i czy ta okoliczność skutkuje zwolnieniem wynikającym z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 tym samym Wnioskodawca zapłaci podatek w mniejszej wysokości bądź wcale o ile wydatkuje 100% przysługującej Mu kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeśli tylko część dochodu przeznaczona będzie na cele mieszkaniowe, to zwolnieniem będzie objęta część dochodu, która proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się m.in. wydatki poniesione na przebudowę łub remont własnego lokalu mieszkalnego. Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131 jest fakt wydatkowania środków z odpłatnego zbycia nieruchomości na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe wskazany został w art. 21 ust. 25. Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wydatkowania środków z tytułu zbycia, jednak to wydatkowanie przychodu w ocenie Wnioskodawcy winno być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych. Przy czym własne cele mieszkaniowe należy rozumieć zgodnie z wykładnią literalną, nie wystarczy być właścicielem mieszkania - w mieszkaniu tym trzeba jeszcze faktycznie mieszkać, jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych przeciętnego podatnika, nie należy mieć tu na myśli luksusu w postaci np. stałej zabudowy kuchennej, która jest w obecnych czasach standardem, zwłaszcza przy małych metrażowo pomieszczeniach czy aneksach kuchennych jak w przypadku Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane przez remont (brak definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów innych niż użyto w stanie pierwotnym. Za remont uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia mieszkania - art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.).

Zgodnie z powyższymi wyjaśnieniami wydatki, które Wnioskodawca zamierza ponieść stanowią własny cel mieszkaniowy, o którym mowa w art. 21 ust. 25 ww. ustawy, tym samym przychód ze sprzedaży w części wydatkowanej na remont mieszkania, w którym Wnioskodawca mieszkam a więc realizuj cel mieszkaniowy, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca otrzymał w spadku po rodzicach spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Matka Wnioskodawcy zmarła 28 kwietnia 2014 r., a ojciec Wnioskodawcy zmarł 21 kwietnia 2013 r. Aktem notarialnym z dnia 28 stycznia 2015 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jego nabycia. Wnioskodawca uzyskaną kwotę przychodu ze zbycia odziedziczonego lokalu mieszkalnego zamierza w przeciągu 2 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, tj. do końca 2017 r. wydatkować na własne cele mieszkaniowe, wydatki na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca che ponieść w związku z remontem własnościowego lokalu mieszkalnego, w którym Wnioskodawca zamieszkiwał przed nabyciem spadku jak również obecnie i nie zamierza go sprzedawać.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "spadek", należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Z powyższej normy prawnej wynika, że spadkobiercy w zasadzie wchodzą w sytuację prawną, w jakiej pozostawał spadkodawca. Oznacza to, że w skład spadku wchodzą prawa i obowiązki, ale także uzasadnione prawnie nadzieje na nabycie prawa. Prawa majątkowe są składnikiem masy spadkowej dającym nabywcy w drodze dziedziczenia legitymację prawną do występowania z wnioskiem o ich dochodzenie.

W myśl art. 924 ustawy - Kodeks cywilny - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 ww. ustawy). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że na gruncie analizowanej sprawy mamy do czynienia z dwoma etapami (datami) nabycia przez Wnioskodawcę udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu:

* 2013 r. - nabycie w drodze spadku po ojcu;

* 2014 r. - nabycie w drodze spadku po matce.

Mając na uwadze treść art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, wskazać należy, że odpłatne zbycie w 2015 r. ww. nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu i zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, o ile Wnioskodawca takie wydatki poniósł w związku ze sprzedażą nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

Stosownie do art. 22 ust. 6f ww. ustawy koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6d ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 cytowanej ustawy).

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się m.in.

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30,

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 21 ust. 27 ww. ustawy w przypadku ponoszenia wydatków na cele mieszkaniowe w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, na którego terytorium podatnik ponosi wydatki na cele mieszkaniowe.

Stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 30 ustawy przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższy zapis ma zapobiegać kumulowaniu ulg i podwójnemu odliczaniu tych samych kwot.

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z istoty rozwiązania zawartego w zacytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia jest przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw majątkowych w terminie nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, na wskazane w art. 21 ust. 25 ww. ustawy cele mieszkaniowe. Zawarte w tym przepisie wyliczenie tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja uprawnia do zastosowania ww. zwolnienia ma charakter enumeratywny (wyczerpujący).

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia, czy zakup materiałów, towarów oraz usług montażu i instalacji uprawnia Wnioskodawcę do potraktowania tych wydatków w ramach wydatkowania kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe - remont/przebudowa lokalu mieszkalnego stosownie do art. 21 ust. 25 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 i czy ta okoliczność skutkuje zwolnieniem wynikającym z przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ustosunkowując się do podanych przez Wnioskodawcę wydatków i możliwości zaliczenia ich do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "budowa", czy też "remont", zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 6, 7a i 8 ustawy - Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

* budowie - należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;

* przebudowie - należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;

* remoncie - należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym;

Z powyższej definicji wynika, że za wydatki remontowe należy uznać tylko te roboty budowlane, które zostały dokonane po oddaniu budynku (lokalu) do użytkowania, gdyż remontu budynku (lokalu) nie można utożsamiać z jego wybudowaniem. Remont może być przeprowadzony po uprzednim wybudowaniu budynku (lokalu) mieszkalnego. W przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można remontować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak i w ustawie, na gruncie której pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu.

Za "remont" uważa się w szczególności wykonanie robót budowlanych w istniejącym budynku mieszkalnym lub lokalu mieszkalnym wraz z wymianą dotychczas użytkowanych, zużytych składników wyposażenia technicznego budynku lub lokalu (np. dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji).

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: "za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji."

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanych ze zbycia środków wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszystkie przesłanki, o których mówi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają być przez podatnika spełnione łącznie, jeśli chce korzystać ze zwolnienia regulowanego tym przepisem. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. A więc nie jakikolwiek przychód pozyskany z jakiegokolwiek źródła, ale środki uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości. Warunek ten zdaje się pozostawać poza jakimkolwiek sporem. Skoro zwolnienie ma dotyczyć przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, to jest oczywiste, że wydatkowanie ma dotyczyć tych właśnie przychodów. Dzięki temu, że podatnik wydatkuje ten przychód na własne cele mieszkaniowe spełni zamierzenie ustawodawcy, który rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na rzecz wspierania dążenia podatnika do zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przepisu tego wynika również warunek czasu, w którym środki z odpłatnego zbycia mają zostać wydatkowane. Nie sposób uznać za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków poniesionych przed dniem odpłatnego zbycia nieruchomości skoro przepis wskazuje precyzyjnie, że jednym z warunków zastosowania ww. ulgi jest wydatkowanie przychodu począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Tym samym dla obliczenia dochodu zwolnionego z opodatkowania uwzględnione mogą być jedynie wydatki poniesione najwcześniej w dniu odpłatnego zbycia nieruchomości. Zwrot "począwszy od" wyraża w swoim znaczeniu pierwszy moment od jakiego można dokonać określonych czynności lub podjąć określone działanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe - zgodnie z powołanymi wyżej przepisami prawa podatkowego, Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na takie artykuły i usługi jak: glazura, terakota, zakup szyby hartowanej montowanej na stałe do ściany (zamiast glazury) pomiędzy górnymi a dolnymi szafkami kuchennymi, koszt przebudowy sufitu pomiędzy okapem i systemem wentylacji lokalu, w tym materiały użyte do obniżenia części sufitu oraz materiały łączące okap z systemem wentylacji, zakup i montaż oświetlenia (lampki sufitowe, paski diodowe, plafony itd.) - o ile będą wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów oraz nie stanowią elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego. Celem mieszkaniowym - mieszczącym się w kategorii art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy - są także wydatki poniesione na zakup kontaktów elektrycznych, włączników światła, zakup klepki drewnianej, paneli podłogowych oraz listew przypodłogowych wraz z kosztem robocizny, zakup wraz z kosztami montażu 2 drzwi wewnętrznych oraz 1 drzwi wejściowych z futrynami i progami, zakup wraz z kosztami montażu okien w tym okno balkonowe, na przebudowę łazienki, w tym zakup oraz koszty montażu kabiny prysznicowej, umywalki, kompaktu wc z deską, zakup części niezbędnych do ich instalacji i podłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej (rury, syfony, baterie, zawory i węże zasilające do wody itp.), zakup materiałów typu: tynki, gipsy, silikony, farby, fugi, kleje, tapety wraz z usługą wykonania, koszty wykonania (materiał wraz z robocizną) instalacji elektrycznej, gazowej, hydraulicznej, wykonanie gładzi.

Do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca może również zaliczyć wydatki na zakup zlewozmywaka wraz z częściami montażowymi typu syfon, rury połączeniowe z instalacją zasilającą w wodę oraz ściekową, gdyż nie są to meble ani sprzęt AGD, a jedynie elementy instalacji wodno-kanalizacyjnej. Nadmienić przy tym należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 99/14 potwierdził, że prawidłowe jest stanowisko umożliwiające rozliczenie wydatków na zakup i montaż zlewu.

Natomiast nie będą stanowić wydatku na własne cele mieszkaniowe wydatki poniesione na zakup płyty gazowej i piekarnika do stałej zabudowy kuchennej. Wydatki te stanowią bowiem wydatki na zakup wyposażenia mieszkania i jako takie nie mogą być traktowane na równi z wydatkami remontowo - budowlanymi. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) i zakup sprzętów AGD nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia mieszkania, zatem nie ma charakteru prac budowlanych - tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 639/05. Wykonanie zabudowy stałej nie jest zatem wydatkiem związanym z budową (remontem) budynku. Stanowisko, że wykonanie zabudowy stałej polegającej na wyposażeniu mieszkania w komplet mebli, w tym w szafy wnękowe, wykonanych na zamówienie, nie jest wydatkiem związanym z remontem lokalu potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 13 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 3/13.

Nie podlega również przedmiotowemu zwolnieniu wydatek poniesiony na zakup oraz koszt projektu i montażu stałej zabudowy kuchennej zaprojektowanej na wyłączny wymiar i kształt pomieszczenia kuchennego (chyba, że projekt ten dotyczył wykonania prac remontowych).

W tym miejscu należy odnieść się do sposobu dokumentowania wydatków poniesionych na tzw. "cele mieszkaniowe" wskazać należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne. Podatnik winien zatem wykazać w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie reguluje wprawdzie sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, ale z koniecznością ich wykazania winien liczyć się Wnioskodawca, skoro zgodnie z przepisami ze zwolnienia korzysta przychód w części wydatkowanej w określonym czasie, a on sam zamierza ze zwolnienia korzystać. W związku z tym Wnioskodawca sam winien zadbać o posiadanie dokumentów, które mogą potwierdzić fakt dokonania stosownych wydatków.

Wnioskodawca może dowodzić faktu poniesienia wydatków na cele uzasadniające zwolnienie wszelkimi rzetelnymi i wiarygodnymi dokumentami w postaci np. faktur oraz innych dowodów zasługujących na wiarę, z których sposób niebudzący wątpliwości będzie wynikało kto, kiedy, w jakiej wysokości i jakiego rodzaju wydatek poniósł.

Podsumowując, dochód ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., chyba, że zaistnieją okoliczności do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Do celów mieszkaniowych korzystających ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 Wnioskodawca może zaliczyć wydatki poniesione na zakup glazury, terakoty, szyby hartowanej montowanej na stałe do ściany (zamiast glazury) pomiędzy górnymi a dolnymi szafkami kuchennymi, koszt przebudowy sufitu pomiędzy okapem i systemem wentylacji lokalu, w tym materiały użyte do obniżenia części sufitu oraz materiały łączące okap z systemem wentylacji, zakup i montaż oświetlenia (lampki sufitowe, paski diodowe, plafony itd.) - o ile będą wbudowane na stałe w zabudowę ścian i sufitów oraz nie stanowią elementów wyposażenia lokalu mieszkalnego. Celem mieszkaniowym - mieszczącym się w kategorii art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy - są także wydatki poniesione na zakup kontaktów elektrycznych, włączników światła, zakup klepki drewnianej, paneli podłogowych oraz listew przypodłogowych wraz z kosztem robocizny, zakup wraz z kosztami montażu 2 drzwi wewnętrznych oraz 1 drzwi wejściowych z futrynami i progami, zakup wraz z kosztami montażu okien w tym okno balkonowe, na przebudowę łazienki, w tym zakup oraz koszty montażu kabiny prysznicowej, umywalki, kompaktu wc z deską, zakup części niezbędnych do ich instalacji i podłączenia do sieci wodnokanalizacyjnej (rury, syfony, baterie, zawory i węże zasilające do wody itp.), zakup materiałów typu: tynki, gipsy, silikony, farby, fugi, kleje, tapety wraz z usługą wykonania, koszty wykonania (materiał wraz z robocizną) instalacji elektrycznej, gazowej, hydraulicznej, wykonanie gładzi oraz zakup zlewozmywaka wraz z częściami montażowymi typu syfon, rury połączeniowe z instalacją zasilającą w wodę oraz ściekową.

Natomiast za cel mieszkaniowy nie może zostać uznany zakup płyty gazowej i piekarnika do stałej zabudowy kuchennej oraz wydatek poniesiony na zakup oraz koszt projektu i montażu stałej zabudowy kuchennej zaprojektowanej na wyłączny wymiar i kształt pomieszczenia kuchennego (chyba, że projekt ten dotyczył wykonania prac remontowych).

Ponadto, tut. organ wskazuje, że uzasadniając własne stanowisko, Wnioskodawca w ostatnim zdaniu uzasadnienia podał: "(...) Wnioskodawca będzie mógł skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych." Mając jednak na uwadze merytoryczną treść opisanego zdarzenia, tut. organ zrozumiał, że Wnioskodawca miał na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który traktuje o zwolnieniach przedmiotowych.

Należy jednak mieć na uwadze, że indywidualna interpretacja przepisów prawa jest jedynie przedstawieniem poglądu organu dotyczącego rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy opisanej we wniosku. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznacza, że jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od zdarzenia przyszłego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.