IPPB3/4510-900/15-3/KK - CIT w zakresie tzw. wymiany udziałów.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2015 r. (data wpływu 22 października 2015 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie tzw. wymiany udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka nabywająca"). Wnioskodawca zamierza nabyć akcje polskiej spółki akcyjnej (dalej: "Spółka") poprzez tzw. transakcję wymiany udziałów. W tym celu Spółka nabywająca planuje wydać nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym (dalej: "Udziały Własne") w zamian za akcje Spółki (dalej "Akcje") wniesione do Spółki nabywającej aportem przez osoby fizyczne - polskich rezydentów podatkowych (dalej "Osoby fizyczne"). Akcje Spółki zostaną wniesione do Wnioskodawcy w następujący sposób. Najpierw Akcje wniesie jedna z Osób fizycznych. W wyniku nabycia przedmiotu aportu (Akcji) od pierwszej Osoby fizycznej Spółka nabywająca będzie posiadała Akcje, dające jej bezwzględną większość praw głosu w Spółce. Następnie Wnioskodawca nabędzie w ramach kolejnego aportu Akcje od drugiej Osoby fizycznej i w związku z tym powiększy liczbę akcji w Spółce i głosów, które posiada w Spółce. Spółka nabywająca w zamian za aport Akcji wyda Osobom fizycznym wyłącznie nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nabywającej - czyli Udziały Własne; Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za Akcje. Wszystkie podmioty mające brać udział w planowanej transakcji wymiany udziałów tzn. Spółka nabywająca, Osoby fizyczne, Spółka podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. W przyszłości Wnioskodawca nie wyklucza sprzedaży całości lub części Akcji nabytych przez Wnioskodawcę w zamian za wydanie Udziałów Własnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu nabycia Akcji.

2. W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży Akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu Akcji Spółki nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży Akcji Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu wartość nominalną Udziałów Własnych wydanych w zamian za Akcje.

Ad. 1

Zgodnie z art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów). Opisana wyżej regulacja wprowadza zasadę, zgodnie z którą czynność wymiany udziałów przy spełnieniu warunków wskazanych w przepisach Ustawy CIT nie wiąże się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT. Dla nabywającego udziały (akcje) w wyniku takiej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że: 1) spółka nabędzie od wspólników innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże wspólnikom tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji); 2) podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz zostały wskazane w załączniku nr 3 do Ustawy CIT; 3) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce; 4) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały są nabywane zostały wskazane w załączniku nr 3 do Ustawy CIT (w przypadku spółek położonych na terenie Unii Europejskiej). Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w planowanej przez Wnioskodawcę transakcji wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, tj.:

1. Spółka nabywająca nabędzie od Osób fizycznych Akcje oraz w zamian za te akcje przekaże Osobom fizycznym Udziały Własne, przy czym Osoby fizyczne nie otrzymają od Spółki nabywającej żadnej (w tym częściowej) zapłaty w gotówce za wnoszone Akcje,

2. podmioty biorące udział w planowanej transakcji (tekst jedn.: Spółka nabywająca, Osoby fizyczne oraz Spółka) podlegają w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia,

3. Spółka nabywająca oraz Spółka zostały wskazane w załączniku nr 3 Ustawy CIT oraz

4. w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka nabywająca w pierwszym etapie, tzn. od pierwszej z Osób fizycznych nabędzie bezwzględną większość praw głosu w Spółce a następnie - w wyniku aportu wniesionego przez drugą z Osób fizycznych - zwiększy liczbę posiadanych głosów w Spółce. W świetle powyższych rozważań, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez niego Akcji nie spowoduje po jego stronie powstania jakiegokolwiek przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Z uwagi na to, że Spółka nabywająca stanie się akcjonariuszem Spółki na skutek wcześniejszego dokonania transakcji wymiany udziałów, o której mowa w przepisie art. 12 ust. 4d Ustawy CIT, przy określeniu kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu Udziałów konieczne jest uwzględnienie dyspozycji przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem: "Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (...) wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji)". W związku z przywołaną regulacją, zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez niego koszty na nabycie Akcji Spółki w ramach operacji wskazanej w zdarzeniu przyszłym będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki nabywającej w chwili odpłatnego zbycia w formie sprzedaży Akcji Spółki. Wydane przez Spółkę nabywającą Udziały Własne - zarówno na rzecz pierwszej Osoby Fizycznej, jak i drugiej Osoby Fizycznej - stanowią koszt (wydatek), jaki Spółka nabywająca poniosła w zamian za otrzymane Akcje Spółki. Sposób określenia wartości poniesionego w tej sytuacji kosztu jest wprost określony w cytowanym przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8e Ustawy CIT - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych w zamian za aport Akcji. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego.

Przykładowo można wskazać następujące interpretacje:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lutego 2015 r. (znak: IPTPB3/423-394/14-4/IR)"Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodów nie uznaje się wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d - są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Z powołanego powyżej przepisu wynika, że w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach operacji wymiany udziałów, koszt uzyskania przychodów będzie stanowić wartość wydatków na ich nabycie w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów spółki nabywającej wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane (skorygowane o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce). Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa i przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe tutejszy Organ stoi na stanowisku, w przypadku odpłatnego zbycia na rzecz podmiotu trzeciego udziałów nabytych w ramach wymiany przychód należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, natomiast na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8e ww. ustawy Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej wymiany udziałów."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2013 r. (znak: IPTPB3/423-452/12-2/IR), w której organ podatkowy stwierdził, iż: "Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli spółka nabywająca w następstwie wymiany udziałów udziały (akcje) drugiej spółki, będzie zbywać nabyte w ten sposób udziały (akcje), to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia zaliczyć będzie mogła równowartość nominalnej wartości wydanych w ramach wymiany własnych udziałów, powiększoną o ewentualną dodatkową zapłatę w gotówce za wymienione udziały." - interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 maja 2012 r. (znak IBPBI/2/423-190/12/AP): "W świetle powyższych przepisów w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym uznać należy, iż w przypadku sprzedaży udziałów (otrzymanych wcześniej w wyniku transakcji wymiany udziałów), Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów (własnych) wydanych w zamian za otrzymane udziały." W konsekwencji zastosowania wskazanych przepisów w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego, wydatki na nabycie Akcji, tj. wydatki w wysokości równej nominalnej wartości Udziałów Własnych wydanych Osobom fizycznym w zamian za Akcje nabyte przez Wnioskodawcę aportem, będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w przypadku ich sprzedaży przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.