IPPB3/4510-489/15-2/DP - CIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w spółce osobowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 28 maja 2015 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w spółce osobowej - jest prawidłowe.

W dniu 28 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziału w spółce osobowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego lub kapitału zakładowego i zapasowego Wnioskodawcy. Podwyższenie kapitału zostanie pokryte wkładem niepieniężnym w postaci co najmniej 50% udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (dalej: "Udziały", "Spółka Kapitałowa"). W zamian za wniesione aportem Udziały Wnioskodawca wyda udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki Kapitałowej własne udziały (dalej: "Udziały Wnioskodawcy"). W związku z dokonaniem aportu Spółka uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej. Poszczególni wspólnicy Spółki Kapitałowej mogą wnosić wkłady na kapitał Spółki w drodze odrębnych transakcji, jednak od daty, w której nastąpi pierwsze nabycie Udziałów do daty transakcji, w wyniku której Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej upłynie okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. Zarówno Wnioskodawca, Spółka Kapitałowa, jak i wspólnicy wnoszący Udziały, które dadzą Wnioskodawcy bezwzględną większość praw głosu w Spółce Kapitałowej podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia w Polsce lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Rozważana transakcja stanowić będzie zatem transakcję "wymiany udziałów", o której mowa w art. 12 ust. 4d, 11 i 12 ustawy o CIT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2014 r., sygn. II FSK 69/13; wyrok NSA z 16 października 2014 r., sygn. II FSK 2330/12).

Nie przewidziano dopłat w gotówce, o których mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT. Wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych wnoszącym przez Wnioskodawcę będzie odpowiadała wartości rynkowej Udziałów, określonej w umowie zawartej na moment wniesienia Udziałów do Spółki. Spółka Kapitałowa może zostać przekształcona w spółkę osobową, niebędącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "Spółka Osobowa"). W przyszłości Spółka może dokonać odpłatnego zbycia całości lub części Udziałów w Spółce Kapitałowej albo zbycia przypadającego na nią udziału w prawach i obowiązkach Spółki Osobowej (dalej: "udział w Spółce Osobowej") powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zbycia udziału w Spółce Osobowej, kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tego zbycia będzie wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej (w ramach transakcji wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zbycia udziału w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów Wnioskodawcy z tego zbycia będzie wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej (w ramach transakcji wymiany udziałów), odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów.

Zgodnie z artykułem 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów - w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT - są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, powinny zostać ustalone w tej samej wysokości, jak w sytuacji, gdyby przedmiotem zbycia były Udziały w Spółce Kapitałowej. A zatem w przedmiotowej sprawie winna znaleźć zastosowanie regulacja dotycząca wysokości kosztu podatkowego zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby Spółka Kapitałowa została przekształcona w Spółkę Osobową i w konsekwencji nastąpiła zmiana udziałów Spółki Kapitałowej w udział w Spółce Osobowej, to nie pozbawia to Spółki możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT, tzn. wartość nominalna Udziałów Wnioskodawcy wyemitowanych w zamian za Udziały w Spółce Kapitałowej będzie mogła zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w przypadku zbycia udziału w Spółce Osobowej.

W takiej sytuacji zostanie zachowana tożsamość przedmiotu transakcji, ponieważ wszelkie prawa i obowiązki wynikające z nabytych przez Wnioskodawcę Udziałów w Spółce Kapitałowej będą inkorporowane w prawa i obowiązki z tytułu uczestnictwa (udział) w Spółce Osobowej. W przypadku przekształcenia spółki przed dokonaniem transakcji zbycia zmianie ulegnie jedynie forma przedmiotu transakcji - przekształcenie udziałów w spółce kapitałowej w prawa i obowiązki w spółce osobowej.

Spółka zapoznała się ze stanowiskiem, jakie wyrażają w tej kwestii organy podatkowe i w ten sam sposób interpretuje przepisy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 sierpnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-525/14-2/DP, uznał, że: "po przekształceniu Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową, przy zbyciu przez Wnioskodawcę praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej kosztem uzyskania przychodów będzie dla Wnioskodawcy nominalna wartość Udziałów Wnioskodawcy wydanych w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej Udziałów w Spółce Kapitałowej z dnia wymiany udziałów". W ten sam sposób wypowiadają się inne ośrodki wydające interpretacje indywidualne. I tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej z 8 marca 2013 r., sygn. IPTPB3/423-452/12-3/IR, stwierdził, że: "po przeprowadzeniu transakcji wymiany udziałów, Wnioskodawca planuje sprzedaż udziałów w Spółce N. Transakcja sprzedaży może zostać poprzedzona przekształceniem Spółki N. w spółkę komandytowo - akcyjną N. SKA. Wówczas przedmiotem sprzedaży będą akcje w N. SKA. (...). Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego tut. Organ w świetle art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stoi na stanowisku, iż Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży akcji otrzymanych w wyniku wymiany udziałów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez Spółkę w ramach uprzedniej transakcji wymiany udziałów".

Interpretacje Organów Podatkowych są spójne z linią orzeczniczą Sądów Administracyjnych. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 7 lutego 2012 r., sygn. I SA/Kr 2186/11, zwrócił uwagę, że: "mając na uwadze treść przepisów ustawy podatkowej - udział obejmowany jest przez wspólnika w zamian za wniesiony przez niego do spółki wkład (pieniężny lub niepieniężny), na co wskazuje przepis art. 158 § 1 k.s.h. Stanowi on niejako ekwiwalent za wkład, a jego wartość nominalna uzależniona jest w zasadzie od wartości wniesionego przez wspólnika na jego pokrycie wkładu. Udział kapitałowy wyraża więc zakres zaangażowania kapitałowego wspólnika w spółce, odzwierciedla wartość kapitału, jaki wspólnik zainwestował w spółkę. Wartość nominalna wyraża k,votowo część kapitału zakładowego, którą przedstawia dany udział. Tym samym wartość nominalna udziału lub wszystkich udziałów danego wspólnika wyraża zakres jego kapitałowego uczestnictwa iv spółce. W konsekwencji tytko tak oznaczona wartość stanowić może owe "wydatki na objęcie lub nabycie (...) udziałów lub akcji w spółce", o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.do.p.". Także w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., sygn. I SA/Bd 769/10, zaprezentowano zbieżne stanowisko: "W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport udziały własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego. Wartość wydanych udziałów własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych udziałów wydanych w zamian za otrzymane udziały stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów ".

Końcowo, Organy podatkowe potwierdzają, że art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT nie uzależnia możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodu od zdarzeń dotyczących spółki, której udziały (akcje) są nabywane, a jakie mogą nastąpić po nabyciu udziałów przez podatnika i wydaniu przez niego udziałów (akcji) w jego kapitale zakładowym (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Lesznie w interpretacji indywidualnej z 2 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-3/15-2/JG).

W przypadku uznania, że z uwagi na przekształcenie Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową art. 16 ust. pkt 8e ustawy o CIT nie może zostać zastosowany, Spółka nie zostanie pozbawiona możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziału. W takim przypadku możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom spółki, której udziały zostały nabyte, wywiedziona zostanie z ogólnej zasady dotyczącej ustalania kosztów uzyskania przychodów określonej w ustawie o CIT.

Artykuł 15 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, skoro wydatki będące przedmiotem zapytania nie zostały wymienione w katalogu wyjątków, to będą one co do zasady kosztem uzyskania przychodu ze zbycia udziału w spółce osobowej. Jeśli zatem w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie Udziały w Spółce Kapitałowej, wydając w zamian własne udziały, to wydane przez Wnioskodawcę udziały własne będą stanowić koszt poniesiony przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów w Spółce Kapitałowej, a w konsekwencji także koszt nabycia udziału w Spółce Osobowej, powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej.

Spółka podziela pogląd, że, w odniesieniu do wysokości kosztu uzyskania przychodu, tj. wartości Udziałów Wnioskodawcy wydanych za udziały w Spółce Kapitałowej, należy ustalić go w oparciu o wartość nominalną Udziałów Wnioskodawcy, która odzwierciedla rzeczywisty koszt poniesiony przez Spółkę na nabycie udziałów w Spółce Kapitałowej. Nominalna wartość jest bowiem podstawowym wskaźnikiem wartości udziałów w spółkach kapitałowych. Podkreślić należy, że nominalna wartość udziałów jest co do zasady stała i nie podlega mechanizmom rynkowym. Ustalanie wartości kosztów podatkowych w oparciu o obiektywnie znane wartości, w oderwaniu od wahań rynkowych, stanowi odzwierciedlenie zasady, iż uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podlegają jedynie koszty rzeczywiście poniesione.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie zbycia (sprzedaży) przez Wnioskodawcę udziału w Spółce Osobowej, które będą mu przysługiwały jako wspólnikowi Spółki Osobowej powstałej w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej udziałów wydanych wspólnikom Spółki Kapitałowej (przed przekształceniem w Spółkę Osobową), której udziały zostały nabyte.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.