IPPB3/4510-1112/15-4/JBB - CIT w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą pakietu własnych wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 29 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 24 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), na podstawie wezwania organu z dnia 17 lutego 2016 r. (data doręczenia 19 lutego 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą pakietu własnych wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych związanych ze sprzedażą pakietu własnych wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka Akcyjna "Spółka" jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zawarła umowę sprzedaży wierzytelności własnych za cenę niższą od ich wartości nominalnej. Cena sprzedaży jest o 2,34% niższa od łącznej wartości nominalnej. Na wartość nominalną sprzedanej wierzytelności składają się w:

* 98,32% przychody należne ze sprzedaży wraz z podatkiem VAT należnym"

* 1,68% nadpłaty do dłużnika.

Poza wierzytelnością przedmiotem umowy są również wszelkie prawa z nią związane, w szczególności odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Wierzytelności, które zostały zbyte nie są przedawnione zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu do wniosku, Spółka wskazała, że na pakiet wierzytelności składały się przychody należne ze sprzedaży wraz z VAT należnym- 98,32% oraz nadpłata - 1,68%. Kontrahent, którego wierzytelności zostały zbyte był dla podatnika jednocześnie odbiorcą i dostawca. Nadpłata wynikała z wyższej płatności za zrealizowana umowę dostawy towarów niż wynikało z otrzymanej faktury.

W ocenie Spółki wartość strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności stanowi koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób spółka powinna rozpoznać wynik ze sprzedaży wierzytelności pod kątem rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: "Ustawa"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności "następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług" (Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn.11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 31 maja 2012 r. (sygn. akt II FSK 2273/10) orzekł, że kosztem uzyskania przychodów, który powinien zostać przyjęty do podatkowego rozliczenia wyniku podatkowego w ramach sprzedaży wierzytelności własnych jest kwota, o którą wierzyciel "uszczupli swój majątek". W konsekwencji kosztem uzyskania przychodów będzie "wierzytelność obejmująca całą kwotę należności wraz z należnym podatkiem od towarów i usług (brutto)".

Z sentencji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 25 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1827/11) wynika, że w sytuacji kiedy strona dokonując sprzedaży wierzytelności własnej, zaliczonych uprzednio jako przychód na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) i w celu uzyskania tego przychodu dokonała uszczuplenia swojego majątku o wartość nominalną wierzytelności, to nominalna wartość wierzytelności stanowić będzie równocześnie koszt uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach: indywidualnych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dn. 13 grudnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-354/13-7/PM) potwierdził stanowisko podatnika, iż podatnik ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu nominalną wartość (brutto) spisywanej należności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dn. 12 października 2012 r. (sygn. ILPB3/423-809/09/12-S/ŁM) również potwierdził zasadność zaliczania podatkowego rozliczenia straty ze sprzedaży wierzytelności jako wyniku pomiędzy wartością sprzedaży a kwotą brutto zbywanej wierzytelności.

W uzasadnieniu stanowiska czytamy m.in. "Dla oceny kosztów podatkowych z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, tj. z pominięciem należnego podatku od towarów i usług. W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług. Reasumując, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności Własnej, zaliczonej uprzednio do przychodów należnych, będzie wartość nominalna tej wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto)".

W świetle przywołanego orzecznictwa organów podatkowych i sądów administracyjnych podatnik stoi na stanowisku, iż w przestawionym stanie faktycznym kosztem uzyskania przychodów będzie strata pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności własnej, a wartością nominalną wierzytelności, która stanowi faktyczne uszczuplenie majątku (aktywów) podatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy ze stratą z odpłatnego zbycia wierzytelności, która co do zasady nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, jako kategoria, która ze swej istoty nie służy osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu będzie strata z odpłatnego zbycia wierzytelności, pod warunkiem, że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Istotne jest przy tym również, czy podatnik przed sprzedażą nie ujął już kosztu podatkowego z tytułu niespłacanej wierzytelności w innej formie oraz, że wierzytelność nie może być przedawniona, ponieważ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W niniejszej sprawie Spółka sprzedała pakiet wierzytelności własnych. Na pakiet wierzytelności składały się przychody należne ze sprzedaży wraz z podatkiem VAT oraz nadpłata. Poza wierzytelnością przedmiotem umowy są również wszelkie prawa z nią związane, w szczególności odsetki z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że analiza treści art. 16 ust. 1 pkt 39 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została uprzednio zarachowana jako przychód należny, zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

Należy również zaznaczyć, że art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wysokości kosztu w wartości netto wierzytelności, czy brutto, a jedynie uzależnia prawo do rozpoznania kosztów podatkowych od wcześniejszego zaliczenia wierzytelności do przychodu podatkowego.

Dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów nie ma znaczenia, że wierzytelność - zgodnie z art. 12 ust. 3 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - została uprzednio zaliczona do przychodów w wartości netto (tekst jedn.: bez podatku od towarów i usług). Dlatego też należy podkreślić, że źródłem przychodu w przypadku sprzedaży wierzytelności własnej nie jest działalność gospodarcza, lecz zbycie prawa majątkowego. W związku z wystąpieniem różnych źródeł przychodu nie należy zatem utożsamiać wysokości kosztów uzyskania przychodów z wartością netto wierzytelności.

W tym przypadku występuje odrębne źródło przychodu, tj. zbycie wierzytelności a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

W konsekwencji, wysokość straty powstałej w wyniku odpłatnego zbycia wierzytelności, zaliczanej do kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., powinna być ustalana jako różnica pomiędzy ceną zbycia wierzytelności, a jej wartością uwzględniającą należny VAT.

Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 11 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 3/11, w której stwierdzono:

"Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności na podstawie (...) art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) następuje przy uwzględnieniu wartości wierzytelności z należnym podatkiem od towarów i usług."; "Przyjęcie poglądu przeciwnego, którego zasadność mogłaby być broniona na gruncie wykładni gramatycznej, prowadziłoby do istotnego ograniczenia możliwości zaliczania strat powstałych ze zbycia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, co stałoby w sprzeczności z celem przepisów kreujących tę instytucję prawną".

A zatem, w omawianej sprawie kosztem uzyskania przychodu będzie strata pomiędzy wartością sprzedaży wierzytelności własnej, a wartością nominalną wierzytelności, a więc obejmującą również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto). Jednakże wartość nominalna powinna zostać obniżona o wartość nadpłaty od dłużnika. Z uwagi na to, że wierzytelność została pomniejszona o kwotę nadpłaty.

Zaznaczenia wymaga także, że Spółka nie może zaliczyć do kosztów podatkowych straty ze zbycia wierzytelności w części odpowiadającej równowartości praw związanych z tą wierzytelnością,w szczególności naliczonych odsetek z tytułu opóźnienia w zapłacie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.