IPPB3/423-996/11-5/15/S/KK - Ustalenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. Nr 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 1 kwietnia 2015 r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1704/12 z dnia 19 grudnia 2012 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci-jest prawidłowe.

W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

P. S.A. (zwana dalej również: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej i świadczeniu usługi dystrybucji energii elektrycznej. Rozbudowa sieci dystrybucyjnej Spółki wymaga przyłączania do sieci dystrybucyjnych innych przedsiębiorstw energetycznych. Spółka podpisuje z przedsiębiorstwami energetycznymi umowy o przyłączenie. Przedsiębiorstwa energetyczne przyłączając składniki majątku Spółki do swojej sieci pobierają od Spółki wynagrodzenie za przyłączenie (opłatę za przyłączenie do sieci). Wysokość opłaty za przyłączenie zależy m.in. od kosztów rozbudowy sieci przedsiębiorstwa energetycznego (ponoszonych przez przedsiębiorstwo energetyczne).

Na podstawie umów o przyłączenie Spółka zobowiązana jest do poniesienia opłat za przyłączenie. Przedsiębiorstwo energetyczne wystawia na rzecz Spółki fakturę VAT po przyłączeniu budowli będącej własnością Spółki do sieci przedsiębiorstwa energetycznego.

Mając na uwadze podstawowe zasady rachunkowości i sprawozdawczości, a w szczególności kierując się zasadą istotności wyrażoną w polityce rachunkowości, przyjęto w Spółce iż koszty opłat za przyłączenia o wartości powyżej 100.000 zł należy dla potrzeb bilansowych rozliczać w czasie. W celu określenia okresu, przez który należy te koszty rozliczać Spółka określa najodpowiedniejszy okres, w którym Spółka będzie korzystać z przyłączenia do sieci energetycznej danego przedsiębiorstwa energetycznego. Jednakże ustalenie w dniu przyłączenia okresu, w którym Spółka będzie korzystać z przyłączenia do sieci przedsiębiorstwa energetycznego, jest w praktyce niemożliwe. Spółka przyjmuje, iż przeciętny okres korzystania z przyłącza do przedsiębiorstwa energetycznego wynosić będzie 15 lat. Dlatego też koszty opłaty przyłączeniowej, o wartości przekraczającej 100.000 zł netto, Spółka zalicza do kosztów bilansowych w okresie 15 lat. Opłata za przyłączenie jest zatem księgowana na koncie zespołu 6 (rozliczenia międzyokresowe kosztów) w korespondencji z kontem zobowiązań, a następnie przez okres 15 lat będzie odnoszona w ciężar kosztów bilansowych, w równych ratach miesięcznych ujmowanych na koncie zespołu 4 (na koncie kosztów bilansowych) w korespondencji z kontem zespołu 6 (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Koszt opłat zastępczych wynoszących poniżej 100.000 zł netto zaliczane są w koszty bilansowe jednorazowo, w miesiącu, w którym nastąpiło przyłączenie Spółki do sieci zakładu energetycznego.

Spółka otrzymała w dniu 1 kwietnia 2008 r. interpretację indywidualną nr IP-PB3-423-73/08-2/ER z dnia 27 marca 2008 r. będącą odpowiedzią na wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2007 r. W interpretacji tej zostało potwierdzone stanowisko Spółki, zgodnie z którym koszt opłaty za przyłączenie do sieci stanowi koszt uzyskania przychodu i nie powinien być zaliczany do kosztów wytworzenia środka trwałego.

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka ma prawo zaliczyć koszt opłaty za przyłączenie do sieci do kosztów uzyskania przychodów miesiąca, w którym ujęto fakturę VAT dotyczącą opłaty za przyłączenie do sieci w księgach rachunkowych Spółki jako zobowiązanie, mimo, iż Spółka zaliczy do kosztów bilansowych przedmiotową opłatę w okresie 15 lat.

Zdaniem Wnioskodawcy, opłatę za przyłączenie do sieci należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ujęcia faktury dotyczącej opłaty za przyłączenie na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem zespołu 6 (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Bez znaczenia dla momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci pozostaje zaliczanie (zaksięgowanie) opłaty za przyłączenie do sieci przez okres 15 lat do kosztów bilansowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy podkreślić, że opłata za przyłączenie do sieci jest wynagrodzeniem za wykonanie jednorazowej usługi. Spółka w momencie ponoszenia tej opłaty nie wie przez jak długi okres czasu będzie korzystała z danego przyłącza. Należy zatem podkreślić, że do zdarzenia faktycznego opisanego we wniosku nie znajdzie zastosowania norma prawna wynikająca ze zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.

Oznacza to, że koszt opłaty za przyłączenie należy potrącić (uwzględnić w wyliczaniu dochodu podlegającego opodatkowaniu) w dacie poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka uważa, że określając w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. co należy rozumieć przez dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów ustawodawca nie odwołał się do ujęcia kosztu podatkowego w księgach rachunkowych jako koszt bilansowy. Ustawodawca wskazał jedynie, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Oznacza to, że decydujące znaczenie ma ujęcie faktury (lub innego dokumentu) w księgach ale nie na kontach służących ewidencjonowaniu kosztów bilansowych, ale na koncie zobowiązań.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 20.07.201 I r., sygn. II FSK 414/10, w którym NSA stwierdził m.in.

W art. 15 ust. 4e u.p.do.p. ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Wniosku takiego nie uzasadnia użycie tego pojęcia w zwrocie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury". Przede wszystkim zauważyć należy, że przepis ten (art. 15) odnosi się - jako całość - do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesieniu kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (§ 10 Zasad techniki prawodawczej, zał. do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN opubl. http: so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http:/i"sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 u.r.), to dzień wpisania faktury (dzień wpisania wydatku) jest dniem poniesienia kosztu. Ustawodawca przyjął bowiem w tym przypadku metodę memoriałową, a nie kasową (wyrok NSA z dnia 24 marca 201Ir., II FSK 240/11, publ. http:// orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest w związku z tym podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy spółki (...)"

Spółka podkreśla rozdzielność prawa podatkowego od prawa bilansowego i zauważa, że nie ma wątpliwości co do tego, że przepisy ustawy o rachunkowości normują zasady ewidencji działalności gospodarczej i sytuacji majątkowej podmiotu prowadzącego tę działalność gospodarczą, co daje możliwość szerokiego ich wykorzystania w prawie podatkowym. Odnosi się to zwłaszcza do ksiąg rachunkowych, zważywszy że podstawowym ich celem jest odzwierciedlenie w wyrażeniu liczbowym i porządku chronologicznym wszystkich istotnych z gospodarczego punktu widzenia zdarzeń gospodarczych. Wyraźne rozdzielenie prawa bilansowego od prawa podatkowego widoczne jest w orzecznictwie sądowym. W wyroku NSA z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. akt III SA 245/91 wyrażono pogląd, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Z kolei w wyroku z dnia 8 czerwca 1994 r., sygn. akt III SA 1571/93, NSA zawarł tezę, że przepisy w zakresie rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów. W tym miejscu można także przywołać wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90, w którym zawarto stanowisko, że przepisy z zakresu rachunkowości, służą ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego.

Dokonując wykładni aktu normatywnego zawierającego określoną definicję, czy też zasadę, nie należy przyjmować znaczenia danego zwrotu przez nadawanie mu znaczenia innego, niż wynika to z definicji legalnej, przez odwoływanie się do definicji tego pojęcia podanej w innych aktach prawnych, w tym także w innych ustawach podatkowych (por. B. Brzeziński - Podstawy wykładni prawa podatkowego - Wyd. oddk, Gdańsk 2008, s. 69). Celem definicji legalnej jest bowiem usunięcie wieloznaczności danego pojęcia, określenie jego sensu w ramach danego aktu prawnego (por. M. Zieliński - Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki - Wyd. Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2002, s. 188 - 189).

Zasada autonomii prawa podatkowego nie przekreśla możliwości skorzystania przez ustawodawcę z odesłania do korzystania w ramach tego prawa do instytucji czy też zasad unormowanych w innych systemach prawa. Przykładem takiej sytuacji jest przepis art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca odwołał się w zakresie oceny wadliwości prowadzonych ksiąg podatkowych do "zasad wynikających z odrębnych przepisów" - w tym przypadku właśnie do ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym, mając na uwadze wcześniejsze rozważania, jak i to, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. takiej delegacji nie zawarł, nie można zasadnie twierdzić iż przepisy podatkowe odsyłają podatników do przepisów ustawy o rachunkowości. Dlatego też ujęcie danego wydatku jako kosztu bilansowego pozostaje bez wpływu na datę, w której zgodnie z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. następuje poniesienie kosztu uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki opłatę za przyłączenie do sieci należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu ujęcia faktury dotyczącej opłaty za przyłączenie na koncie zobowiązań w korespondencji z kontem zespołu 6 (rozliczenia międzyokresowe kosztów). Bez znaczenia dla momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty za przyłączenie do sieci pozostaje zaliczenie (zaksięgowanie) opłaty za przyłączenie do sieci przez okres 15 lat do kosztów bilansowych.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 27 stycznia 2012 r. nr IPPB3/423-996/11-2/JD (data doręczenia 6 lutego 2012 r.) uznano powyższe stanowisko za nieprawidłowe stwierdzając, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a - 4 h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepisy te różnicują ten moment w zależności od tego czy koszty można bezpośrednio powiązać z przychodem czy też nie ma takiej możliwości.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wynika, że Spółka zobowiązana jest do ponoszenia opłat za przyłączenie budowli będących własnością Spółki do sieci przedsiębiorstwa energetycznego. Mając na uwadze podstawowe zasady rachunkowości i sprawozdawczości, a w szczególności kierując się zasadą istotności wyrażoną w polityce rachunkowości Spółka przyjęła, iż koszty opłat za przyłączenia o wartości powyżej 100.000 zł należy dla potrzeb bilansowych rozliczać w czasie. Spółka przyjmuje, iż przeciętny okres korzystania z przyłącza do przedsiębiorstwa energetycznego wynosić będzie 15 lat. Dlatego też koszty opłaty przyłączeniowej, o wartości przekraczającej 100.000 zł netto, Spółka zalicza do kosztów bilansowych w okresie 15 lat. Koszt opłat zastępczych wynoszących poniżej 100.000 zł netto zaliczane są w koszty bilansowe jednorazowo, w miesiącu, w którym nastąpiło przyłączenie Spółki do sieci zakładu energetycznego.

Z powyższego wynika, że wydatki ponoszone z tytułu opłaty za przyłączenie do sieci stanowią koszty uzyskania przychodu inne niż bezpośrednio związane z przychodem. W związku z tym, przy zaliczaniu wydatku do kosztów uzyskania przychodów, Spółka powinna zastosować art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z którego wynika, że koszty takie są potrącalne w dacie ich poniesienia (...).

Zgodnie z art. 15 ust. 4e "za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych Spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych.

Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie nie data otrzymania faktury.

Samo otrzymanie faktury nie stanowi bowiem - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro, ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych.

Dodatkowo, przepis art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprost wyłącza możliwość ujęcia jako koszt poniesiony dla celów podatkowych tylko kosztów, które zostały ujęte jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W związku z powyższym, pojęcie "dzień na, który ujęto koszt" interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody.

Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości, w tym zachowania zasady ostrożności (art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r.- Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), zasady istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i zasady współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy). Zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów, stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Decyzję o dokonywaniu czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów podejmuje kierownik jednostki. W literaturze przedmiotu, ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, pozostawiając tę ocenę jednostce prowadzącej księgi, zaleca się, aby w ten sposób rozliczać m.in. koszty remontów środków trwałych, prenumeraty, ubezpieczeń majątkowych. Reasumując powyższe, należy stwierdzić, że z treści art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt.

Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Należy zwrócić uwagę, że ustawa o rachunkowości konsekwentnie posługuje się zwrotem "na dzień", odróżniając go od zwrotu "w dniu". Na określony dzień zamyka się księgi rachunkowe (patrz art. 12 ustawy o rachunkowości), czy sporządza się sprawozdanie finansowe. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "na dzień" oznacza, że ustawodawca przewidział, że określone czynności faktyczne wykonywane są w okresie następującym po okresie sprawozdawczym, którego dotyczą określone zapisy księgowe. Przykładowo sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień roku obrotowego, ale z natury rzeczy jest ono sporządzane już w roku kolejnym. Podobnie z zamykaniem ksiąg rachunkowych, zamyka się je na ostatni dzień okresu sprawozdawczego, jednak sama czynność zamknięcia ksiąg może mieć miejsce znacznie później, przy czym ustawa nie wskazuje dokładnej daty, tego zamknięcia. Jednak, co istotne mimo że księgi za dany rok zamykane są już w kolejnym roku, zamykane są na ostatni dzień roku obrotowego, co ma na celu realizację zasady współmierności kosztów i przychodów. Zatem użycie zwrotu "na dzień" miało na celu wskazanie określonej daty z ostatniego roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), do której przyporządkowano określony koszt.

W opinii Organu, brak jest podstaw do innego rozumienia zwrotu "na dzień" dla celów podatkowych. Przemawia za tym, przede wszystkim fakt, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do czynności zaksięgowania kosztu (ujęcia w księgach), skoro jednocześnie posługuje się zwrotem konsekwentnie używanym w ustawie o rachunkowości, należy go interpretować zgodnie z tą ustawą. w przeciwnym przypadku, koszt podatkowy byłby ujmowany w okresie, w którym nie został ujęty w księgach (zaksięgowany). Zatem regulacja zawierałaby sprzeczność.

Należy zauważyć, że przyjęcie takiego stanowiska potwierdza konsekwentnie Minister Finansów poprzez upoważnione organy w:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 marca 2010 r. (syng. IPPB5/423-855/09-4/AS): "Jak wykazano powyżej, dla ustalenia momentu potrącalności kosztów podatkowych innych niż bezpośrednio związanych z przychodami nieistotna jest data otrzymania faktur przez spółkę, ale - zgodnie z treścią art. 15 elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2009 r. (sygn. IPPB3/423-224/08-2/MB): "Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Ponadto z przepisu tego wynika, że podstawą do ujęcia kosztu jest faktura (rachunek) lub inny dowód wówczas, gdy nie ma faktur. Przy czym zasady powyższe nie dotyczą rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 czerwca 2009 r. (sygn. IPPB5/423-176/09-4/IŚ): "Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która weszła w życie 1 stycznia 2007 r., wprowadzając m.in. art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jednym z podstawowych celów ustawodawcy było zbliżenie zasad ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dla celów podatkowych do zasad wynikających z prawa bilansowego. W konsekwencji, przepisy prawa podatkowego dotyczące kosztów pośrednich mają charakter wtórny w stosunku do przepisów ustawy o rachunkowości w tym sensie, że jeżeli na podstawie ustawy o rachunkowości dany wydatek (koszt pośredni) został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (zobowiązanie), to stanowi on, na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt podatkowy."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 marca 2008 r. (sygn. IPPB3/423-17/08-2/GJ): "Należy przy tym zwrócić uwagę na rozróżnienie zakresu pojęciowego dwóch terminów: "dzień, na który ujęto koszt w księgach" oraz dzień, w którym ujęto koszt w księgach, w którym pierwszy oznacza dzień, w którym dany wydatek w księgach rachunkowych stał się kosztem, zaś drugi dzień faktycznego (technicznego) zapisu określonej transakcji gospodarczej w księgach rachunkowych podatnika. Powyższe rozróżnienie istotne z punktu widzenia zasad rachunkowości szczególnie zasady współmierności przychodów i kosztów poniesionych przez podmiot gospodarczy ustawodawca uwzględnił również w konstrukcji art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym uzależnił poniesienie kosztu nie od dnia, w którym dokonano zapisu technicznego kosztu w księgach rachunkowych, lecz od dnia (okresu), z którym wiąże się poniesiony koszt w myśl zasad prawa bilansowego. Za przyjęciem przytoczonego wyżej stanowiska przemawia także wykładnia celowościowa ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą zasady dotyczące rozliczania kosztów w czasie na gruncie prawa podatkowego mają być zbliżone do zasad przewidzianych na gruncie prawa bilansowego."

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-781/08-3/ER): "Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej, np. w dniu wystawienia faktury."

Jednocześnie, zasady rachunkowości nakazują, aby koszty poniesione w bieżącym okresie, które są tak duże, że będą rażąco obniżać (deformować) wynik tego okresu, a ich związek z osiąganiem przychodów w przyszłych okresach jest oczywisty, aktywować i dokonywać systematycznie odpisów w ciężar kosztów stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Stanowi o tym również zasada istotności, na którą powołuje się Wnioskodawca: informacja jest uznawana za istotną, jeśli jej pominięcie lub zniekształcenie może wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników, podejmowane na podstawie sprawozdań finansowych.

Ponieważ przepisy o rachunkowości nie określają szczegółowo rodzaju tych kosztów, ocena w tym zakresie pozostawiana jest jednostce prowadzącej księgi.

W konsekwencji, jeśli Spółka kierując się zasadą istotności podjęła decyzję o rozliczaniu w czasie poniesionych kosztów na opłaty za przyłączenie do sieci - to działania takie uznać należy za prawidłowe, tak w odniesieniu do kosztów rachunkowych, jak i podatkowych. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza bowiem o sposobie jego rozpoznania dla celów podatkowych.

A zatem, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty opłat za przyłączenie do sieci energetycznej powinny rachunkowo podlegać rozpoznaniu w czasie, to analogicznie - również podatkowo - należy przedmiotowe koszty rozpoznawać w czasie.

Z powodów wyżej wskazanych, Organ wydający interpretację indywidualną, nie podziela poglądów zawartych w wyrokach sądowych powołanych przez Spółkę we wniosku. Dodatkowo, należy zauważyć, iż wyroki sądowe nie stanowią powszechnej wykładni przepisów prawa podatkowego, ponieważ wydawane są w indywidualnych sprawach, w konkretnym indywidualnie określonym stanie faktycznym i wiążą tylko strony postępowania.

Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1704/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przede wszystkim dlatego, że bez podstaw prawnych opierała się na nie mających zastosowania przepisach ustawy o rachunkowości.

W wyroku Sąd wskazał, że "Analizując treść całego art. 15 u.p.d.o.p. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że występują tam pojęcia: "poniesienia kosztów" (np. ust. 1 ust. 4, ust. 4. 4, ust. 4b, ust. 4c, ust. 4d, ust. 4 e)"potrącenia (potrącalności) kosztów" (np. ust. 4, ust. 4b, ust. 4c ust. 4d) a także: "zaliczenie do kosztów" (ust. 4 a). Zasada racjonalności ustawodawcy nakazuje sformułowaniom tym przypisać w każdym przypadku takie samo znaczenie, zaś w pierwszej kolejności należy doszukiwać się możliwości dokonania wykładni przepisu w oparciu o reguły językowe, następnie zaś zastosować w razie potrzeby wykładnię celowościową czy wewnętrzną systemową przy zachowaniu zasady autonomii prawa podatkowego. Odwołanie się do innych dziedzin prawa (tu: prawa bilansowego) możliwe jest, gdy wskazane reguły nie dadzą jednoznacznego rezultatu lub na podstawie wyraźnego odesłania do innej regulacji.

Na gruncie analizowanego przepisu art. 15 u.p.d.o.p. bez trudu można zauważyć, że określenie "poniesienie kosztu" użyte po raz pierwszy w art. 15 ust. 1 dla zdefiniowania kosztów uzyskania przychodu należy rozumieć szeroko w znaczeniu powstania skonkretyzowanego zobowiązania podatnika, ciężaru ekonomicznego powstałego w związku z jego działaniami gospodarczymi. Nie jest tu nawet konieczne fizyczne wydatkowanie określonej kwoty czy przeniesienie innych aktywów, ale wystarczające jest samo zobowiązanie do świadczenia powstałe w wyniku działań podatnika. Przy zasadzie memoriałowego rozliczania kosztów (i przychodów) moment poniesienia kosztów bywa trudny do jednoznacznego określenia - można za taki moment przyjąć różne momenty: np. przy zakupie towaru poczynając od określenia warunków umownych ustalających cenę, poprzez powstanie zobowiązania do płatności w chwili otrzymania towaru, upływ określonego terminu do zapłaty aż do dokonania faktycznej zapłaty. Dlatego też przepisy podatkowe (tu: art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.) wskazują wprost, jaki termin uważa się dla celów podatkowych za dzień poniesienia kosztu: jest to dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub rachunku). I tylko tyle przy interpretacji językowej da się odczytać z treści art. 4e. Interpretacja pojęcia: "ujęcia kosztu w księgach rachunkowych" również nie powinna budzić wątpliwości, wystarczy odczytać to pojęcie wprost, zgodnie z jego prostym znaczeniem językowym: jest to pierwsze wpisanie tego kosztu do ksiąg rachunkowych.

O tym, kiedy poniesiony koszt należy zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowią inne jednostki redakcyjne art. 15 u.p.d.o.p. używając w większości oczywistych określeń: koszty są "potrącane" (w zdefiniowanym odpowiednio czasie), a raz (w ust. 4 a): "mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów". W odniesieniu do kosztów innych niż koszty bezpośrednie takich jak w przedstawionym stanie faktycznym (do którego nie ma zastosowania według przyjętego przez skarżącego i organ przepis zdania drugiego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) przepisem określającym jednoznacznie moment, w którym te koszty należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu (potrącić je z przychodami) jest przepis zdania pierwszego art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem przy uwzględnieniu treści art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. taki koszt jest potrącany (zaliczany do kosztu uzyskania przychodu) w dniu jego ujęcia (pierwszego wpisania) w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)."

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 717/13 oddalił skargę kasacyjną złożoną przez tutejszy organ podatkowy, utrzymując tym samym w mocy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1704/12, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.