IPPB3/423-656/14-2/AG - Ustalenie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2014 r. (data wpływu 26 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału przez wydzielenie dla spółki dzielonej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka, Wnioskodawca), będzie posiadał nieruchomości. Działalność prowadzona przez Spółkę będzie polegała głównie na wynajmie posiadanych nieruchomości włączając w to potencjalną ich sprzedaż. Jednocześnie lokalizacyjnie, organizacyjnie finansowo działalność prowadzona przez Spółkę stanowić będzie dwie jednostki stanowiące zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Większościowym udziałowcem Spółki będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Spółka Matka). Spółka Matka będzie również udziałowcem w innej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na terytorium Polski (dalej: Spółka Celowa).

W przyszłości może mieć miejsce sytuacja, w ramach której Wnioskodawca dokona podziału przez wydzielenie prowadzonej działalności w zakresie powyższych nieruchomości do Spółki Celowej. W ramach podziału przez wydzielenie do Spółki Celowej zostaną przeniesione nieruchomości wraz z zespołem składników umożliwiających kontynuację prowadzonej działalności, w tym w szczególności z umowami wynajmu, umowami o dostawę mediów, personelem zajmującym się nieruchomościami, należnościami i zobowiązaniami związanymi z nieruchomościami, etc. Wspomniany zespól składników (zarówno materialnych jak i niematerialnych) będzie wyodrębniony zarówno finansowo jak i organizacyjnie (będzie obejmował obie zorganizowane części przedsiębiorstwa (funkcjonujące w Spółce).

Nie jest wykluczone, iż składniki majątku podlegające przeniesieniu na Spółkę Celową w drodze podziału przez wydzielenie, w ramach wskazanego powyżej zespołu składników, będą obejmować również składniki majątku wytworzone lub częściowo wytworzone lub ulepszone przez Spółkę wtoku prowadzonej działalności gospodarczej.

Majątek pozostający po wydzieleniu w Spółce będzie składał się głównie z środków pieniężnych. Ponadto w majątku Spółki potencjalnie mogą pozostać inne składniki / elementy, których przeniesienie na Spółkę Celową (podmiot, do którego nastąpi wydzielenie), nie będzie możliwe z przyczyn niezależnych od Spółki (np. będą występowały ograniczenia prawne w przeniesieniu takich składników i/lub nie zostanie uzyskana zgodna na ich przeniesienie) lub będą nieistotne w perspektywy prowadzonej działalności w zakresie nieruchomości.

Nie wyklucza się, że Spółka Matka wraz ze Spółką w momencie podziału przez wydzielenie będzie tworzyła podatkową grupę kapitałową, w której Spółka Matka będzie spółką dominującą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o p.d.o.p.), na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o p.d.o.p....

2. Jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., w którym momencie Spółka powinna rozpoznać przychód z tego tytułu.

3. Jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podatkowy na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania tego przychodu.

4. Czy konsekwencje na gruncie ustawy o p.d.o.p. transakcji będącej przedmiotem pytań 1, 2 oraz 3, będą takie same dla Wnioskodawcy w przypadku, gdy przedmiotowa transakcja będzie dokonana w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Spółki, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; dalej: ustawa o p.d.o.p.) w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Celową ustalonej na dzień wydzielenia.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1930, z późn. zm. datej: k.s.h.).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast, zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 tejże ustawy, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i 2 k.s.h.).

Na tle powyższych regulacji, w przepisach ustawy o p.d.o.p. uregulowane zostały skutki podatkowe podziału spółek. Skutki te zależne są od faktu, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce dzielonej, stanowią lub nie zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. przychodem w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziab, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału tub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - jest wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z cytowanego przepisu wynika zatem, że w przypadku podziału spółki przez wydzielenie, nie określa się przychodu podatkowego w spółce podlegającej podziałowi, tylko przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek:

Natomiast w przypadku, gdy tylko jeden z powyższych warunków zostanie spełniony, tj. tylko majątek pozostający w spółce dzielonej albo tylko majątek przejmowany przez spółkę przejmującą stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zgodnie z powołanymi powyżej regulacjami ustawy o p.d.o.p. powstanie przychód podatkowy po stronie spółki podlegającej podziałowi.

W zdarzeniu przyszłym jakie zostało wskazane przez Spółkę, majątek pozostający w Spółce Dzielonej będzie się składał przede wszystkim z środków pieniężnych oraz innych składników majątkowych i w ocenie Wnioskodawcy nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, przez którą, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania Pozostały w Spółce Dzielonej majątek nie będzie bowiem spełniał powołanej definicji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o PDDP, po stronie Spółki powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą ustalonej na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, na skutek opisanego w zdarzeniu przyszłym podziału przez wydzielenie, po stronie Wnioskodawcy, jako spółki dzielonej, powstanie przychód podatkowy na gruncie ustawy o p.d.o.p. w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych przeniesionych na Spółkę Celową ustalonej na dzień podziału przez wydzielenie.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, dla celów podatku dochodowego powinien być on rozpoznany przez Spółkę w momencie dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej jako podmiotu przejmującego.

Artykuł 530 § 1 k.s.h. stanowi, że spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Jednak zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., przepisu 1 nie stosuje się w przypadku podziału przez wydzielenie. Wydzielenie nowej spółki następuje w dniu jej wpisu do rejestru. W przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Zatem dniem wydzielenia w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę na podstawie powyższej regulacji jest dzień wpisu do właściwego rejestru (Krajowego Rejestru Sądowego) podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.

W przypadku podziału przez wydzielenie, wysokość przychodu dla spółki dzielonej określana jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p., jednak w tej regulacji jak i innych przepisach ustawy o p.d.o.p. brak jest odpowiedniej normy pozwalającej na ustalenie momentu powstania takiego przychodu.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadnym jest odwołanie się do regulacji k.s.h. zgodnie z którymi momentem wydzielenia (podziału przez wydzielenie) jest dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (Spółki Celowej w opisywanym zdarzeniu przyszłym) i na ten moment rozpoznania przez Spółkę przychodu w związku z podziałem przez wydzielenie.

Reasumując w opinii Wnioskodawcy, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, dla celów podatku dochodowego powinien być on rozpoznany przez Spółkę w momencie dokonania wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Celowej jako podmiotu przejmującego.

Ad. 3.

Zdaniem Spółki, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, wówczas przychód ten będzie mógł zostać pomniejszony o wydatki poniesione na nabycie oraz wytworzenie (ulepszenie) składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami i pomniejszone o sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9, są wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

W przypadku zatem jeżeli po stronie Spółki powstanie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o p.d.o.p. przychód w związku z transakcją podziału przez wydzielenie, odpowiednio rozliczeniu podlegać będą koszty związane z tym przychodem na podstawie art. 15 ust. 1ł ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 1ł ustawy o p.d.o.p. w przypadku rozpoznania przychodu, Spółka będzie miała prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wartości wydatków poniesionych na nabycie składników majątku zaktualizowanych zgodnie z odrębnymi przepisami oraz odpowiednio pomniejszonymi o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku składników majątku stanowiących środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji, zapasów, towarów, produkcji w toku, rozpoczętych prac, środków trwałych w budowie oraz wszelkich innych aktywów), odpowiednio zaktualizowane o wartość wydatków poniesionych przez Spółkę, które zwiększą ich wartość (np. w przypadku wydatków na ulepszenie lub modernizację środków trwałych, zwiększenie wartości inwestycji, kontynuację lub zakończenie produkcji w toku, (rozpoczętych prac, inwestycji stanowiących środki trwałe w budowie) oraz pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Jednocześnie, zdaniem Spółki, przez wydatki (...) poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych do spółki przejmującej, o których mowa w art. 15 ust. 1ł ustawy o p.d.o.p. należy rozumieć również wydatki poniesione na wytworzenie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, inwestycji, etc.).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli w związku z podziałem przez wydzielenie po stronie Spółki, jako spółki dzielonej powstanie przychód podatkowy, wówczas przychód ten będzie mógł być pomniejszony o wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie lub wytworzenie składników majątku (w tym środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji, zapasów, towarów, produkcji wtoku, rozpoczętych prac, środków trwałych w budowie oraz wszelkich innych aktywów), zaktualizowane o wydatki poniesione na ich ulepszenie, modernizację, zakończenie lub kontynuację inwestycji, środków trwałych w budowie, etc. pomniejszone odpowiednio o odpisy amortyzacyjne dokonane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Ad. 4.

Zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku i pytań 1, 2, 3 powyżej, zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną, konsekwencje podatkowe wskazane w punktach 1, 2, 3 powyżej, ujęte w dochodzie / stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

Zasady ustalania dochodu i straty podatkowej w podatkowej grupie kapitałowej określa art. 7a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., który stanowi, że w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Z kolei art. 1a ust. 7 ustawy o p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 4 (czyli przez spółkę reprezentującą podatkową grupę kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o p.d.o.p. oraz Ordynacji podatkowej; dalej. "spółka reprezentująca").

Zgodnie z powyższym, przedmiotem opodatkowania w podatkowej grupie kapitałowej, zgodnie z ustawą o p.d.o.p., będzie nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat, jeżeli zaś za rok podatkowy suma strat przekroczy sumę dochodów spółek, różnica taka ustanowić będzie stratę podatkowej grupy kapitałowej. Nie zmienia to jednak zasad ustalania dochodu i straty w poszczególnych spółkach tworzących podatkową grupę kapitałową, gdyż zgodnie z regulacjami powołanymi powyżej odbywa się to podstawie art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p.

Ustawa o p.d.o.p. nie przewiduje zatem odmiennego traktowania na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych omawianej transakcji w zależności od tego czy będzie ona przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej czy też poza nią. Różnica, która będzie mieć miejsce w przypadku przeprowadzenia transakcji w ramach podatkowej grupy kapitałowej, to sposób zadeklarowania w rozliczeniu podatkowych, które zostanie dokonane zgodnie z art. 7a w związku z art. la ust. 7 ustawy o p.d.o.p. przez spółkę reprezentującą poprzez zsumowanie dochodu / straty Wnioskodawcy z dochodami / stratami pozostałych spółek tworzących grupę i dokonanie obliczenia zobowiązania podatkowego i jego uregulowanie od tak ustalonej podstawy opodatkowania podatkowej grupy kapitałowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w przypadku, gdy transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku i pytań 1, 2, 3 powyżej, zostanie przeprowadzona w ramach podatkowej grupy kapitałowej, w której Wnioskodawca będzie spółką zależną, konsekwencje podatkowe wskazane w punktach 1, 2, 3 powyżej i ujęte w dochodzie / stracie Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 7a ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1-3 ustawy o p.d.o.p. będą takie same jak w przypadku przeprowadzenia transakcji poza podatkową grupą kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.