IPPB2/4514-555/15-5/AF - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2015 r. (data wpływu 14 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 marca 2016 r. (data nadania 9 marca 2016 r., data wpływu 11 marca 2016 r.) na wezwanie z dnia 1 marca 2016 r. Nr IPPB2/4514-555/15-2/AF (data doręczenia 4 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 14 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Kapitałowa). Obecnie Spółka Kapitałowa ma dwóch wspólników - osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce - posiadających po 50% udziałów każdy. Przy tym skład osobowy wspólników Spółki Kapitałowej ulegnie zmianie - w miejsce obecnych wspólników wspólnikami staną się inne osoby fizyczne posiadające rezydencję w Polsce (łącznie Udziałowcy). Udziałowcy są jednocześnie wspólnikami innej polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: SpZoo).

Dalej, Udziałowcy zamierzają dokonać wymiany udziałów polegającej na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej. Wymiana ta będzie przeprowadzona dwuetapowo w ten sposób, że jeden Udziałowiec Spółki Kapitałowej (posiadający bezwzględną większość praw głosu SpZoo), w zamian za aport wszystkich posiadanych udziałów SpZoo, uzyska udziały Spółki Kapitałowej. Nominalna wartość udziałów objętych przez Udziałowców w Spółce Kapitałowej w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadać będzie rynkowej wartości udziałów SpZoo wniesionych do Spółki Kapitałowej. Spółka Kapitałowa w ramach wymiany udziałów uzyska bezwzględną większość praw głosów w SpZoo. Nie są przewidywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty w gotówce przez Spółkę Kapitałową na rzecz Udziałowców z tytułu nabycia udziałów SpZoo. Analogiczna wymiany udziałów, w zakresie pozostałych udziałów SpZoo, zostanie przeprowadzona przez drugiego Udziałowca - efektywnie w ramach dokonanych operacji Spółka Kapitałowa stanie się jedynym udziałowcem SpZoo. Wszystkie podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów, tzn. Spółka Kapitałowa, Udziałowcy Spółki Kapitałowej oraz SpZoo, podlegają w Państwie Członkowskim Unii Europejskiej (Polska) opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W następnym kroku przeprowadzone zostanie przez Spółkę Kapitałową umorzenia udziałów SpZoo. Operacja taka będzie miała charakter umorzenia dobrowolnego - zbycia udziałów SpZoo na jej rzecz w celu umorzenia i zostanie przeprowadzona za wynagrodzeniem wypłacanym z czystego zysku SpZoo (bez obniżania kapitału zakładowego SpZoo). Wynagrodzenie należne Spółce Kapitałowej za umarzane udziały będzie miało formę pieniężną (wypłata w gotówce).

W dalszej kolejności planowane jest przekształcenie SpZoo oraz Spółki Kapitałowej w spółki osobowe - spółki komandytowe (dalej odpowiednio: SK1 i SK2, łącznie SK). W wyniku przekształcenia SpZoo w SK1, Spółka Kapitałowa stałaby się wspólnikiem SK1 (Spółka Kapitałowa stałaby się komandytariuszem SK1; komplementariuszem stałaby się inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która jeszcze przed przekształceniem przystąpiłaby do SpZoo, jako jej wspólnik). Analogicznie, w wyniku przekształcenia Spółki Kapitałowej Udziałowcy Spółki Kapitałowej staliby się wspólnikami SK2. W wyniku przekształceń nie dojdzie do wzrostu majątku tych SK po przekształceniu względem majątku Spółki Kapitałowej oraz SpZoo - w ramach procesu przekształceń nie będą dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty / wkłady na rzecz tych SK; Wnioskodawca zakłada, że Spółka Kapitałowa oraz SpZoo na moment przekształcenia nie będą posiadały zysków zatrzymanych lub niepodzielonych na poziomie ich wyniku księgowego. Zakładane jest, że kolejność przekształceń obu spółek będzie taka, że w pierwszej kolejności nastąpi przekształcenie SpZoo w SK1, a następnie przekształcenie Spółki Kapitałowej w SK2.

Spółka Kapitałowa nie prowadzi (i nie będzie prowadzić po przekształceniu w SK2) działalności gospodarczej w zakresie obrotu papierami wartościowymi (Wnioskodawca nie świadczy usług w zakresie pośrednictwa finansowego); podejmowane czynności nie będą również dokonywane w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej - Wnioskodawca nie prowadzi i nie zamierza prowadzić tego rodzaju działalności.

Przewidywane jest, że Udziałowcy SK2 (powstałej ze Spółki Kapitałowej) w dalszej kolejności podejmą decyzję o jej zlikwidowaniu lub rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Na dzień likwidacji lub rozwiązania w SK2 będą znajdowały się środki pieniężne oraz ogół praw i obowiązków przysługujących SK2 w SK1 powstałej z przekształcenia SpZoo. W ramach likwidacji (lub rozwiązania bez postępowania likwidacyjnego) cały majątek SK2, w tym obejmujący ogół prawa i obowiązków w SK1 oraz środki pieniężne pochodzące z umorzenia udziałów SpZoo i wykorzystywane w dalszej działalności tej spółki, w ramach wypłaty majątku likwidacyjnego zostanie przekazany do Udziałowców w proporcji i zakresie ustalonym w umowie spółki SK2, zgodnie z posiadanym udziałem w zysku SK2.

Pismem z dnia 1 marca 2016 r. nr IPPB2/4514-555/15-2/AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie pytania Nr 5 zadanego we wniosku poprzez wskazanie, czy majątek spółki komandytowej będzie przewyższał wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej opodatkowanego wcześniej (kiedykolwiek) podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie. W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że na całość majątku spółki składają się posiadane aktywa (mogące obejmować m.in. majątek trwały, majątek obrotowy) oraz istniejące zobowiązania tej spółki (długi, ciężary) obciążające i pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa spółki pomniejszone o istniejące zobowiązania tego podmiotu tworzą majątek netto spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (z perspektywy bilansowej majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań spółki, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto - kapitał własny jednostki - składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z o.o. wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe oraz bieżące zyski/straty netto oraz skumulowane, niewypłacone zyski/straty lat ubiegłych.

Przy tym jednocześnie, na moment przekształcenia, Spółka z.o.o. nie będzie posiadała jakichkolwiek kapitałów zapasowych lub rezerwowych oraz skumulowanych, niewypłaconych zysków lat ubiegłych. W tym ujęciu i w sytuacji faktycznej Spółki z o.o" wartość jej majątku (majątku netto) na dzień przekształcenia, rozumianego jako realna wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek i istniejące zobowiązania Spółki, będzie zatem co do zasady odpowiadała wartości kapitału podstawowego tej Spółki (kapitału zakładowego) - wartość kapitału własnego powinna odpowiadać wartości kapitału podstawowego. Identyczna będzie zatem również wartość tego majątku (majątku netto) spółki komandytowej po przekształceniu. Majątek (netto) spółki komandytowej będzie odpowiadał wartości kapitału własnego Spółki z o.o. sprzed przekształcenia, równemu wartości kapitału podstawowego (zakładowego) tej Spółki z o.o., uprzednio w całości podlegającemu już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, w ramach uzupełnienia zdarzenia przyszłego wniosku Wnioskodawca wskazuje, że w powyższym ujęciu wartość majątku spółki komandytowej (majątku netto), po przekształceniu ze Sp. z o.o., nie będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego tej Sp. z o.o. sprzed przekształcenia, opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej, wypełnia warunki wymiany udziałów z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT i nie będzie powodować powstania przychodu po stronie Spółki Kapitałowej - tj. pozostanie dla Spółki Kapitałowej neutralne podatkowo na dzień jej dokonania.

2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja wymiany udziałów polegająca na wniesieniu udziałów SpZoo do Spółki Kapitałowej, w zamian za objęcie udziałów Spółki Kapitałowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

3. Czy przedstawionym zdarzeniu przyszłym transakcja umorzenia dobrowolnego udziałów SpZoo (zbycia udziałów SpZoo przez Spółkę Kapitałową w celu ich umorzenia) będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

4. Jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w przypadku umorzenia dobrowolnego należących do Spółki Kapitałowej udziałów SpZoo za wynagrodzeniem pieniężnym wypłacanym z czystego zysku (bez obniżania kapitału zakładowego), ustalane będą przychody i koszty związane z tym umorzeniem w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

5. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

6. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym operacja przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie powodować po stronie Spółki Kapitałowej jakiekolwiek konsekwencje w zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

7. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie SpZoo w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

8. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przekształcenie Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK) będzie rodziło skutki podatkowe w CIT po stronie Spółki Kapitałowej.

9. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 powstałej z przekształcenia Spółki Kapitałowej będzie podlegać opodatkowaniu p.c.c.

10. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym likwidacja SK2 i wydanie majątku likwidacyjnego, obejmującego ogół praw i obowiązków SK1, na rzecz Udziałowców SK2, będzie podlegała VAT.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania Nr 5 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Kapitałowej, działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w spółkę komandytową (SK) nie będzie rodziło skutków podatkowych w p.c.c. - czynność ta - nie będzie rodziła powstania obowiązku podatkowego w p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt k) oraz ust. 2 ustawy o p.c.c. podatkowi podlegają m.in. umowy spółki oraz ich zmiany.

Jednocześnie, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c. za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (na podstawie z art. 1a pkt 1 ustawy o p.c.c. przez spółkę osobową rozumie się spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy o p.c.c., obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce.

Jak wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o p.c.c., w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Natomiast stawka p.c.c. wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9) ustawy o p.c.c.).

W tym kontekście, opodatkowaniu p.c.c. może podlegać wyłącznie tego rodzaju przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową (SK), jeżeli doprowadzi ono do wzrostu wartości majątku spółki osobowej powstałej po przekształceniu, do wartości tego majątku tej spółki, działającej w formie sp. z o.o., przed tym przekształceniem.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w SK nie będzie dochodziło do zwiększenia masy majątkowej (aktywów) należących do spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej. Majątek spółki przekształconej będzie odpowiadał majątkowi spółki przekształcanej.

Zgodnie bowiem z art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, a zatem również prawa i obowiązki powstałe w sferze majątkowej. Spółka przekształcona zachowa tożsamość podmiotową spółki przekształcanej zmieniając jedynie formę prawną. W szczególności, z wyjątkiem uregulowanym w art. 565 k.s.h. (wystąpienie wspólnika ze spółki przekształcanej), majątek spółki przekształcanej stanie się majątkiem spółki przekształconej - tu: majątek Spółki Kapitałowej w formie sp. z o.o. stanie się w całości majątkiem tej Spółki w formie SK, po jej przekształceniu; nie będą, w ramach procesu przekształcenia dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty / wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, operacja przekształcenia nie będzie podlegała p.c.c.

Warto zarazem zauważyć, że wspólnicy spółki przekształcanej (ewentualnie nowi wspólnicy przystępujący do spółki przekształconej) mogą wraz z przekształceniem dokonać zwiększenia majątku lub podwyższenia wkładów spółki przekształconej w stosunku do majątku lub kapitału podstawowego spółki przekształcanej. W takiej sytuacji spółka przekształcona może mieć wyższy kapitał podstawowy lub majątek w stosunku da spółki przekształcanej i warunek opodatkowania przekształcenia p.c.c. zostanie wtedy spełniony. Podstawę opodatkowania stanowiłaby wtedy wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia zwiększająca jej majątek.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o p.c.c., przekształcenie spółki podlega p.c.c. wyłącznie wtedy, gdy prowadzi do zwiększenia majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Zatem, jeśli przekształcenie nie skutkuje zwiększeniem majątku, spółka powstała w wyniku przekształcenia nie jest zobowiązana do zapłaty p.c.c. Na gruncie ustawy o p.c.c. ustawodawca posługuje się terminem "zwiększenie majątku", jednocześnie nie definiując samego terminu "majątek". W związku z tym, zdaniem Spółki, należy odwołać się do regulacji zawartych w k.s.h. Zgodnie z art. 28 k.s.h., majątek spółki jawnej stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Na podstawie art. 103 k.s.h. przyjmuje się, że zapis ten ma zastosowanie również wobec majątku spółki komandytowej.

Biorąc pod uwagę unormowania k.s.h., w opinii Wnioskodawcy, posługiwanie się przez ustawodawcę na gruncie ustawy o p.c.c. terminem "majątek" wskazuje na rozumienie tego terminu zgodnie z jego normatywnym znaczeniem, zwłaszcza ze względu na fakt, że w zakresie umowy spółki, jej zmiany (w tym także przekształcenia spółki) ustawa o p.c.c. odwołuje się do instytucji prawnych uregulowanych w k.s.h.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów opodatkowania p.c.c. przez "zwiększenie majątku" należy rozumieć jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) występujący po stronie spółki przekształconej w porównaniu z majątkiem spółki przekształcanej.

W opisanej sytuacji, w związku z przekształceniem Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową (SK), wartość kapitałów własnych spółki komandytowej będzie odpowiadała wartości kapitałów własnych Spółki Kapitałowej przed przekształceniem. W szczególności, kapitał podstawowy pozostanie bez zmian. Działalność gospodarcza będzie zatem kontynuowana przez spółkę przekształconą przy wykorzystaniu dokładnie tego samego majątku z jakiego korzystała spółka przekształcona - przekształcenie nic w stanie majątkowym spółki przekształconej, w porównaniu ze stanem majątku spółki przekształcanej, nie zmienia - spółka przekształcona kontynuuje działalność gospodarczą spółki przekształcanej; jedyna zmiana dotyczy formy prawnej tej działalności (zmiana formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na formę spółki komandytowej).

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska spółki, tzn. do spółki nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby wkłady do spółki. Dodatkowo, w momencie przekształcenia istniejący wspólnicy nie będą wnosić do spółki przekształcanej dodatkowych wkładów (składników majątkowych), nie będą podwyższać swoich wkładów.

W wyniku przekształcenia nie dojdzie zatem do zwiększenia majątku spółki przekształcanej, gdyż wartość wkładów i majątku w Spółce Kapitałowej po jej przekształceniu w spółkę komandytową (SK) nie wzrośnie w porównaniu z wkładami i majątkiem Spółki Kapitałowej.

Wobec powyższego, przekształcenie w spółkę komandytową Spółki Kapitałowej (funkcjonującej w formie Sp. z o.o.) nie będzie podlegało opodatkowaniu p.c.c., ponieważ spełniona zostanie przesłanka w postaci niezwiększenia majątku spółki komandytowej powstałej z przekształcenia, zapewniająca neutralność takiego przekształcenia w zakresie p.c.c.

W efekcie planowanego przekształcenia Spółki Kapitałowej w spółkę komandytową nie będzie dochodziło do zmian w wartości majątku Spółki po jej przekształceniu - majątek Spółki Kapitałowej stanie się w całości majątkiem tej Spółki działającej w formie spółki komandytowej, po jej przekształceniu; nie będą, w ramach procesu przekształcenia dokonywane jakiekolwiek dodatkowe wpłaty / wkłady na rzecz Spółki. W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, operacja przekształcenia w spółkę osobową nie będzie podlegała opodatkowaniu p.c.c.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę potwierdza interpretacja indywidualna wydana 10 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (Nr IPPB2/436-193/13-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

Na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki - rozumiane również, zgodnie z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy, jako przekształcenie spółek - jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stwierdzić zatem należy, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej).

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest tylko taka zmiana umowy spółki, dotycząca przekształcenia spółki kapitałowej w osobową, w związku z którą dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej.

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można jednak ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, określający podstawę opodatkowania.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej. Natomiast podstawą opodatkowania jest wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym - stosownie do art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniu podlega jedynie część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu uprzednio kapitałowi zakładowemu. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zamiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże ogólnie z wkładami do spółki. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy, jak i pozostałych - o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu art. 1, pkt 1 odnosi się wyłącznie do spółek osobowych, a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów, rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej cały majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - jedynie wysokość jej kapitału zakładowego. Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W uzupełnieniu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że na całość majątku spółki składają się posiadane aktywa (mogące obejmować m.in. majątek trwały, majątek obrotowy) oraz istniejące zobowiązania tej spółki (długi, ciężary) obciążające i pomniejszające wartość posiadanego majątku. Aktywa spółki pomniejszone o istniejące zobowiązania tego podmiotu tworzą majątek netto spółki, odzwierciedlający wartość majątku bez jakichkolwiek obciążeń (z perspektywy bilansowej majątek netto stanowi różnicę pomiędzy aktywami spółki, a częścią jej pasywów odnoszącą się do zobowiązań spółki, i określany jest jako kapitał własny jednostki). Jednocześnie na majątek netto - kapitał własny jednostki - składają się takie elementy, jak w szczególności kapitał podstawowy (stanowiący w spółce z o.o. wartość jej kapitału zakładowego), kapitały zapasowe i rezerwowe oraz bieżące zyski/straty netto oraz skumulowane, niewypłacone zyski/straty lat ubiegłych. Przy tym jednocześnie, na moment przekształcenia, Spółka z.o.o. nie będzie posiadała jakichkolwiek kapitałów zapasowych lub rezerwowych oraz skumulowanych, niewypłaconych zysków lat ubiegłych. W tym ujęciu i w sytuacji faktycznej Spółki z o.o" wartość jej majątku (majątku netto) na dzień przekształcenia, rozumianego jako realna wartość jej aktywów pomniejszona o obciążające ten majątek i istniejące zobowiązania Spółki, będzie zatem co do zasady odpowiadała wartości kapitału podstawowego tej Spółki (kapitału zakładowego) - wartość kapitału własnego powinna odpowiadać wartości kapitału podstawowego. Identyczna będzie zatem również wartość tego majątku (majątku netto) spółki komandytowej po przekształceniu. Majątek (netto) spółki komandytowej będzie odpowiadał wartości kapitału własnego Spółki z o.o. sprzed przekształcenia, równemu wartości kapitału podstawowego (zakładowego) tej Spółki z o.o., uprzednio w całości podlegającemu już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wnioskodawca wskazał, że w powyższym ujęciu wartość majątku spółki komandytowej (majątku netto), po przekształceniu ze Sp. z o.o., nie będzie przewyższał wartości kapitału zakładowego tej Sp. z o.o. sprzed przekształcenia, opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że wartość majątku spółki komandytowej (majątku netto), po przekształceniu ze Sp. z o.o., nie będzie przewyższała wartości kapitału zakładowego tej Sp. z o.o. sprzed przekształcenia, opodatkowanego wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy stwierdzić, że czynność przekształcenia nie będzie skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na wskazanej interpretacji indywidualnych w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacja ta co do zasady wiąże w sprawie, w której została wydana i nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowi podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.