IPPB2/4514-289/15-5/AF - Ustalenie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 7 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 września 2015 r. (data nadania 29 września 2015 r., data wpływu 1 października 2015 r.) na wezwanie z dnia 11 września 2015 r. Nr IPPB3/4510-609/15-2/MC, IPPB2/4514-289/15-2/AF, IPPP2/4512-648/15-2/BH (data doręczenia 22 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem - jest prawidłowe.

W dniu 7 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej również: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jedynym Wspólnikiem Spółki będzie inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Wspólnik Pozostający). Spółka w niedalekim czasie spodziewa się, iż dojdzie do podwyższenia jej kapitału zakładowego, niewykluczone, iż znaczna część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Spółki. Przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i stanie się jej drugim wspólnikiem (dalej również: Wspólnik Zbywający).

Niewykluczone, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Podatnika od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (tekst jedn.: Wspólnika Zbywającego). Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. A zatem, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h. W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Wnioskodawcy, wyłącznym udziałowcem byłby inny podmiot, tj. Wspólnik. Wspólnik Zbywający, Spółka oraz Wspólnik Pozostający (tekst jedn.: spółka z o.o., pozostająca w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do Wspólnika Zbywającego), są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p.

Niewykluczone, iż jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, podczas którego dojdzie do obniżenia kapitału zakładowego Spółki, kapitał zakładowy Spółki podwyższony zostanie o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących Wspólnikowi Zbywającemu. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika Spółki, tj. Wspólnika Pozostającego bądź innego podmiotu, tj. innej osoby prawnej/osób prawnych i/lub osoby fizycznej/fizycznych.

Pismem z dnia 11 września 2015 r. Nr IPPB3/4510-609/15-2/MC, IPPB2/4514-289/15-2/AF, IPPP2/4512-648/15-2/BH wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1. Przedłożenie oryginału lub urzędowo poświadczonego dokumentu, z którego wynika prawo Pana S.T. do reprezentowania Wnioskodawcy - Sp. z o.o. w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2. Wniesienie opłaty w kwocie wymaganej na podstawie art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) oraz udokumentowanie powyższej wpłaty i przesłanie dowodu potwierdzającego wcześniejsze wniesienie opłaty.

3. Jednoznaczne przedstawienie własnego stanowiska w zakresie pytania Nr 6 dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnego z zadanym pytaniem: "Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika zbywającego spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych..."

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody Wspólnika Zbywającego) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), bez wynagrodzenia, albo za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, powstanie po stronie Spółki jakikolwiek przychód i/lub dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z umorzeniem udziałów Wspólnika Zbywającego (dobrowolnym, przymusowym, automatycznym) bez wynagrodzenia (tekst jedn.: nieodpłatnym nabyciem) lub za wynagrodzeniem znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów, zastosowania nie znajdą przepisy dotyczące cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także zasada ustalania ceny rynkowej, o której mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia na podstawie procedury automatycznego/przymusowego umorzenia udziałów, przychodem Wspólnika Zbywającego będzie wynagrodzenie otrzymane od Spółki za zbywane udziały, pomniejszone o koszty nabycia umarzanych udziałów, odpowiadające historycznej cenie zakupu umarzanych udziałów objętych przez Wspólnika Zbywającego, w związku z czym Spółka będzie pełniła funkcję płatnika wyłącznie wtedy, gdy przychód uzyskany w związku z ww. umorzeniem będzie przewyższał koszt nabycia bądź objęcia tych udziałów.

4. Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa do Spółki i w tego konsekwencji zmiana umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki będzie kreowało po stronie Spółki obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

5. Czy w związku z wniesieniem aportem przedsiębiorstwa do Spółki przez Wspólnika Zbywającego, Spółka będzie uprawniona do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

6. Czy otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika zbywającego spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy pytania nr 6 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie pozostałych pytań dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w ramach umorzenia dobrowolnego/automatycznego bądź przymusowego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w Spółce przez Wspólnika Zbywającego nie spowoduje konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie udziałów przez Wspólnika Zbywającego na rzecz Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotowym podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi.

Na wstępie należy zaznaczyć, że jeśli chodzi o podatek od czynności cywilnoprawnych, to w ustawie p.c.c. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny koniecznym jest przywołać art. 199 § 1 k.s.h., stosownie do którego udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony między innymi w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne). k.s.h. stanowi, że nabycie udziału przez spółkę następuje za wynagrodzeniem. Wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi, którego udziały będą nabyte, zostaje określona w uchwale zgromadzenia wspólników; za zgodą wspólnika umorzenie może zostać dokonane bez wynagrodzenia. Wskazane przepisy nie precyzują przy tym, na podstawie jakiej czynności następuje to nabycie. Jednocześnie zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 powołanej ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio, między innymi, do sprzedaży praw majątkowych. Należy przy tym zauważyć, że jednym z elementów przedmiotowo istotnych umowy sprzedaży jest cena, podczas gdy art. 199 § 2 k.s.h., wskazuje, iż w przypadku nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Zdaniem organów podatkowych termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z pojęciem "cena". W związku z czym podkreślają, iż użyty w art. 199 § 2 ww. ustawy termin "wynagrodzenie" świadczy, iż czynność, której przepis ten dotyczy nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 535 k.c. Tego rodzaju operacji (dokonywanej bez wynagrodzenia) nie można również przypisać charakteru czynności darowizny w rozumieniu art. 888 k.c. - w efekcie nabycia udziałów własnych przez Spółkę celem ich unicestwienia (umorzenia) spółka kapitałowa nie uzyskuje żadnego przysporzenia i korzyści ekonomicznej.

W rezultacie Ustawodawca, wprowadzając zasadę enumeratywnego wyliczenia czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne czynności, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Tym samym czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet, gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone.

W konsekwencji zbycie udziałów przez Wspólnika Zbywającego na rzecz Spółki w celu ich umorzenia bez wynagrodzenia (umorzenie dobrowolne), jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu przedmiotów podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlega temu podatkowi. Analogiczne stanowisko zajęły organy podatkowe w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2012 r. (nr IPPB2/436-226/12-2/AF) oraz z dnia 12 sierpnia 2009 r. (nr IPPB2/436-179/09-2/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że niewykluczone, iż po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie Wspólnik Zbywający, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Podatnika od Wspólnika Zbywającego. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą Wspólnika Zbywającego bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego, jaki tryb zostanie wybrany, umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenie (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych przez wspólnika, którego udziały będą umarzane (tekst jedn.: Wspólnika Zbywającego). Alternatywnie, dopuszczona jest możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. A zatem, umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem znacząco niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h. W wyniku umorzenia Wspólnik Zbywający nie byłby już udziałowcem Wnioskodawcy, wyłącznym udziałowcem byłby inny podmiot, tj. Wspólnik.

Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Stosownie do paragrafu 2 zd. 1 ww. przepisu umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei w myśl przepisu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy, przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, że cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży. Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie.

W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin "wynagrodzenie" nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu "wynagrodzenie" świadczy, że na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.

Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego.

Pojęcie "ceny" zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie "wynagrodzenia" określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia akcji przez Spółkę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że otrzymane wynagrodzenie z tytułu umorzenia posiadanych udziałów w spółce przez wspólnika zbywającego, jako szczególny rodzaj umowy niewymienionej w katalogu zawartym w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie jest opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w powyższym podatku.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.