IPPB2/4511-47/16-2/AK - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktem notarialnym z dnia 17 sierpnia 2004 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem Marcinem S. do majątku objętego wspólnością ustawową nieruchomość gruntową, zabudowaną budynkiem rekreacyjnym.

Dnia 20 stycznia 2013 r. mąż Wnioskodawczyni zmarł. Spadek po mężu, obejmującym m.in. udział męża w opisanej wyżej nieruchomości, nabyła Wnioskodawczyni wraz z synem na mocy ustawy. Wnioskodawczyni odziedziczyła udział wynoszący #188; własności wskazanej nieruchomości. Ostatecznie jej udział w przedmiotowej nieruchomości wynosił #190;, natomiast syna - #188;. W dniu 31 marca 2015 r. nieruchomość została sprzedana.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy od sprzedanego dnia 31 marca 2015 r. udziału, odziedziczonego po zmarłym dnia 20.01. 2013 r. mężu, w nieruchomości nabytej wraz z mężem do majątku objętego wspólnością ustawową dnia 17 sierpnia 2004 r. Wnioskodawczyni musi zapłacić podatek dochodowy.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Z uwagi na upływ 5-letniego okresu od nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2004 r. do jej sprzedaży w 2015 r. Wnioskodawczyni nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego z uwagi na brak opodatkowania takich stanów faktycznych.

Na podstawie art. 196 § 1 i 2 ustawy - Kodeks cywilny w związku z art. 31 § 1 i art. 35 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy majątek nabyty w czasie trwania małżeństwa stanowi współwłasność łączną (współwłasność majątkową małżeńską), której małżonkowie w zgłoszonym stanie faktycznym nie wyłączyli umową majątkową. Wspólność ta jest w czasie trwania małżeństwa niepodzielna, a małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania współwłasności przypadnie mu w majątku.

Każdemu małżonkowi przysługuje więc pełne prawo do rzeczy, nie można zatem wyodrębnić udziałów małżonków do czasu ustania współwłasności ustawowej, a co za tym idzie, nie można przyjąć, że 5-letni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w spadku.

Odmienne stanowisko, wskazujące, że "nabyciem", od którego należy liczyć termin 5-letni, jest dziedziczenie udziału w przedmiocie objętym wspólnością ustawową po zmarłym współmałżonku, prowadziłoby do zmiany zakresu stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, których opodatkowanie nie wynika w sposób wyraźny, jednoznaczny z ustawy, a więc stanowiłoby o rozszerzeniu zakresu opodatkowania w drodze wykładni, co jest niedopuszczalne również w Polsce.

Stanowisko tożsame ze stanowiskiem Wnioskodawcy wyrażone zostało w wyrokach:

* WSA z siedzibą w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r. I Sa/Bd 228/15

* WSA z siedzibą w Warszawie z dnia 7 listopada 2013 r. III Sa/Wa 1177/13

* NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. II FSK 1101/10

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania gruntów następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia nieruchomości lub prawa.

W celu ustalenia momentu nabycia nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem rekreacyjnego przez Wnioskodawczynię należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego dotyczących nabycia spadku oraz regulujących stosunki majątkowe małżeńskie.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny).

Ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 50¹ Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub dział spadku potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że spadkobraniu podlega udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, iż w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię stanie faktycznym nabycie przez Nią udziałów odziedziczonej nieruchomości nastąpił w dwóch datach:

* w 2004 r. - udział 1/2 w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej;

* w 2013 r. - udział w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w przedmiotowej nieruchomości nabyła Ona w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowiło ono Jej wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwała ww. nieruchomość. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków. Przepis art. 50¹ Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W omawianej sprawie Wnioskodawczyni nabyła go w chwili śmierci małżonka. Dopiero od tej daty Wnioskodawczyni przysługiwał pozostały udział w prawie do nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem rekreacyjnym.

Oznacza to, że przychód ze sprzedaży w 2015 r. ww. nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi 1/2 jego części nabytemu w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni w spadku po swoim małżonku nabyła udział w nieruchomości w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2013 r., to przychód ze sprzedaży tego udziału odziedziczonego w tej właśnie dacie podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niemniej jednak, w niniejszej sprawie należy mieć na uwadze również treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, przy sprzedaży omawianej nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem rekreacyjnym Wnioskodawczyni powinna przyjąć dwie daty nabycia nieruchomości w 2004 r. - udział #189; w ww. nieruchomości został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności majątkowej, w 2013 r. - udział #188; w ww. nieruchomości został nabyty w drodze spadku po mężu. Przy czym udział 1/2 w tym prawie nabyty pierwotnie nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast przychód uzyskany ze sprzedaży odziedziczonego udziału w nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem rekreacyjnym, nabytego w 2013 r. w drodze spadku, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, tutejszy Organ zaznacza, że jakkolwiek orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Wskazać również należy, że sądy wypowiadały się w analogicznych sprawach również na korzyść organu interpretacyjnego przyjmując zawartą w zaskarżonych interpretacjach indywidualnych argumentację za prawidłową. Przykładowo w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 879/14 dotyczącym nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci jednego z nich Sąd stwierdził, że: "należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza co do bezudziałowego prawa nabytego wspólnie w częściach ułamkowych powstałych w wyniku ustania współudziałowości ustawowej i druga co do nabycia w drodze spadkobrania tak powstałego udziału w tym prawie wchodzącego w skład spadku. Odmienny pogląd prowadziłby do nierównego traktowania podatników z uprzywilejowaniem (majątku wspólnego) małżonków bez stosownej podstawy prawnej." Podobnie rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1193/15 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia14 grudnia 2015 r., sygn. akt. I SA/Wr 1565/15.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.