IPPB2/415-751/11/15-7/S/MK1 - Ustalenie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki matki

uwzględniająca prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1228/12.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1228/12 (data wpływu 10 sierpnia 2015 r.) - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku 19 września 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 listopada 2011 r. (data wpływu 24 listopada 2011 r.) na wezwanie z dnia 8 listopada 2011 r. Nr IPPB2/415-751/11-2/MK1 o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki matki - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z nieodpłatnym nabyciem w ramach programu motywacyjnego akcji francuskiej spółki matki.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony u polskiego pracodawcy będącego Sp. z o.o. (dalej: Pracodawca), należącą do zagranicznej grupy spółek (dalej: Grupy), która to Grupa oferuje pracownikom spółek, córek należących do Grupy możliwość uczestnictwa w programie motywacyjnym (dalej: Program). W ramach Programu wybranym pracownikom spółek córek (do których należy również Pracodawca) oferowana jest możliwość nieodpłatnego nabycia akcji francuskiej Spółki matki (dalej: Spółki) notowanych na giełdzie papierów wartościowych X. W ramach Programu Wnioskodawca będący pracownikiem polskiej spółki córki otrzymał akcje od jej francuskiej Spółki matki.

Akcje Spółki przeznaczone do nieodpłatnego przekazania na rzecz pracowników spółek córek mogą być akcjami nowej emisji bądź akcjami skupionymi przez Spółkę na rynku wtórnym w celu dalszego ich udostępnienia pracownikom spółek córek w ramach Programu. Pracodawca (spółka córka) partycypuje w kosztach ponoszonych przez Spółkę w związku z nabyciem akcji przekazywanych do Programu (Spółka refakturuje na Pracodawcę cześć ponoszonych przez nią wydatków). Na Program składają się następujące etapy;

1. Uchwała o przyznaniu akcji wybranym pracownikom podjęta przez Zarząd Spółki.

2. Przyznanie akcji pracownikom, objętym uchwałą o przyznaniu akcji. Przyznanie następuje z upływem dwuletniego okresu (tzw. "acquisition period") liczonego od momentu podjęcia uchwały o przyznaniu akcji.

3. Nabycie/objęcie akcji imiennych przez uczestników Programu. Pomimo formalnego przeniesienia własności akcji Spółki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych uczestnika Programu), akcje te nie mogą być przedmiotem sprzedaży (lub innej czynności ograniczającej ich własność) ani zamienione na akcje na okaziciela przez uczestnika Programu przed upływem tzw. "holding period" (w tłumaczeniu "okres wstrzymania"). Przy czym "holding period" wynosi nie mniej niż 2 lata (okres ten może zostać skrócony wyłącznie w przypadku inwalidztwa uczestnika nabywającego akcje, zgodnie z odrębnymi przepisami francuskiego prawa w zakresie ubezpieczeń społecznych) od momentu nieodpłatnego nabycia/objęcia akcji - z zastrzeżeniem możliwości przedłużenie tego okresu przez zarząd Spółki. Jednocześnie uczestnik Programu może wykonywać prawa przysługujące akcjonariuszom w związku z otrzymanymi nieodpłatnie akcjami (tekst jedn.: może wykonywać prawo głosu oraz otrzymywać dywidendę, o ile zostanie ona wypłacona) na zasadach określonych w regulaminie Programu.

Dodatkowo, z uwagi na fakt że akcje Spółki są przedmiotem regulowanego obrotu giełdowego, po upływie "holding period" posiadacz akcji nie może dokonać ich sprzedaży;

* w okresie 10 dni notowań poprzedzających datę opublikowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego Spółki;

* przez okres trwający od daty powzięcia przez zarząd Spółki informacji, która po upublicznieniu mogłaby mieć znaczący wpływ na cenę jej akcji do momentu upływu okresu 10 dni notowań po dniu upublicznienia tejże informacji.

Wnioskodawca nabył akcje Spółki, które zostały mu przekazane w ramach Programu (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych) po uprzednim ich skupieniu przez Spółkę na rynku wtórnym w trakcie roku 2010.

Pismem z dnia 8 listopada 2011 r. nr IPPB2/415-751/11-2/MK1 wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez wskazanie:

* w którym roku zostały przekazane Wnioskodawcy nieodpłatnie akcje francuskiej Spółki,

* czy pracownicy Spółki w tym Wnioskodawca został upoważniony do otrzymania akcji na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki.

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie (data wpływu uzupełnienia 24 listopada 2011 r.).

W nadesłanym uzupełnieniu wskazał, iż nieodpłatne przekazanie akcji francuskiej Spółki miało miejsce w 2010 r. i nastąpiło na podstawie Uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki będącej francuską Spółką Matką polskiego pracodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. W jakim momencie powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę.

2. Jak powinien być kwalifikowany przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Określenie momentu uzyskania przychodu

Podjęcie uchwały o przyznaniu Wnioskodawcy akcji przez zarząd Spółki jest dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, z uwagi na brak uzyskania przysporzenia majątkowego z tego tytułu - przyznanie akcji Spółki (na moment podjęcia uchwały przez zarząd Spółki) jest tylko swego rodzaju przyrzeczeniem, które nie ma wymiaru finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on również przysporzenia majątkowego w momencie formalnego przeniesienia własności akcji Spółki (poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku Wnioskodawcy). Nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę można bowiem zakwalifikować jako otrzymanie innego nieodpłatnego świadczenia, ale nie oznacza to, że w tym zakresie znajdzie zastosowanie art. 11 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), dalej "PDFU" i powstanie przychód do opodatkowania z tego tytułu. W myśl tego artykułu wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak wynika z opisanego stanu faktycznego otrzymane nieodpłatnie przez Wnioskodawcę akcje, nie mogą być skutecznie zbyte ani zamienione na akcje na okaziciela, które mogłyby być przedmiotem obrotu giełdowego, przez okres dwóch lat od momentu ich zapisania na rachunku Wnioskodawcy, tj. w okresie "holding period". Przy czym, zgodnie z postanowieniami regulaminu Programu okres ten może zostać przedłużony na podstawie stosownej uchwały zarządu Spółki. Jednocześnie po upływie tego okresu Wnioskodawca i tak jest objęty zakazem sprzedaży akcji w okresie 10 dni notowań poprzedzających datę opublikowania skonsolidowanego sprawozdania finansowego przez Spółkę oraz przez okres trwający od daty powzięcia przez zarząd Spółki informacji, która po upublicznieniu mogłaby mieć znaczący wpływ na cenę jej akcji do momentu upływu okresu 10 dni notowań po dniu upublicznienia tejże informacji.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wartość rynkowa nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia akcji mogłaby zostać ustalona wyłącznie zgodnie z zasadą wyrażoną w zacytowanym art. 11 ust. 2a pkt 4, tj. na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia przez niego nieodpłatnych akcji Spółki, nie jest możliwe ustalenie ich wartości rynkowej, a co za tym idzie niemożliwe jest również ustalenie przychodu z tytułu otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, z uwagi na fakt, że akcje tego samego rodzaju w ogóle nie mogą być przedmiotem obrotu.

Należy podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalenia wartości innych nieodpłatnych świadczeń w sposób inny niż określony w art. 11 PDFU. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych w przepisach PDFU nie można przypisać dochodu uzyskującemu świadczenie (powyższe zostało potwierdzone w wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 625/08)).

Zdaniem Wnioskodawcy nie sposób byłoby przyjąć, że wartością nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu nabycia akcji jest cena za jaką zostały skupione akcje przez Spółkę na rynku wtórnym w celu ich nieodpłatnego przekazania w ramach Programu. Skupione akcje były bowiem przedmiotem nieograniczonego wolnego obrotu giełdowego i nie miały do nich zastosowania ograniczenia wykonywania praw własności na zasadach podobnych do tych określonych w regulaminie Programu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w stanie faktycznym nie jest również możliwe ustalenie wartości rynkowej praw akcjonariusza, które mogą zostać wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z posiadaniem nieodpłatnie nabytych akcji. Co więcej powyższe uprawnienia są jedynie potencjalnymi uprawnieniami i nie powinny zostać uznane za przysporzenie Wnioskodawcy.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości ustalenia wartości nieodpłatnego otrzymania akcji w momencie ich zapisana na rachunku, przychód z tego tytułu powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę dopiero w momencie sprzedaży otrzymanych uprzednio przez niego nieodpłatnie akcji. Wnioskodawca nie twierdzi zatem, że otrzymane przez niego akcje nie będą w ogóle podlegały opodatkowaniu, ale uważa, że ze względu na brak możliwości zastosowania art. 11 PDFU, powinny być opodatkowane w momencie ich zbycia. Ponadto przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymanych akcji będzie miało miejsce dopiero w momencie ich zbycia - na moment objęcia akcji przysporzenie to jest jedynie potencjalne z uwagi na ograniczenia zawarte w regulaminie Programu i może w ogóle nie mieć miejsca. Brak przysporzenia determinuje zatem brak przychodu.

Ad 2.

Kwalifikacja przychodu uzyskanego w związku z nieodpłatnym nabyciem akcji:

Brak podstaw do uznania przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania akcji za przychód ze stosunku pracy.

Nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę nie może zostać uznane za przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 PDFU, z uwagi na fakt że nie następuje ono w ramach stosunków pracy łączących go z Pracodawcą. W przedstawianym stanie faktycznym akcje zostały przekazane uczestnikom Programu (w tym Wnioskodawcy) na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników Spółki nie będącej Pracodawcą Wnioskodawcy, a szczegółowe zasady i warunki organizacji oraz przeprowadzenia Programu zostały ustalone poprzez uchwałę podjętą przez zarząd Spółki, zaś Program przez niego ustalony jest załącznikiem do wskazanej uchwały. Uprawnionymi do nieodpłatnego otrzymania akcji są nie tylko pracownicy Pracodawcy, lecz również pracownicy innych spółek z Grupy. Ponadto warunkiem niezbędnym do nieodpłatnego otrzymania akcji jest nie tyle fakt pozostawania w stosunku pracy ze spółką córką z Grupy, ale przynależność do Grupy. Przy tym istotna jest kwestia, iż Pracodawca Wnioskodawcy nie jest uprawniony do ustalania kryteriów, które muszą zostać spełnione, aby Wnioskodawca mógł zostać objęty Programem i w dalszej kolejności otrzymać nieodpłatnie akcje Spółki. Co więcej wszelkie roszczenia w związku z uczestnictwem w Programie Wnioskodawca powinien kierować do jego organizatora, tj. do Spółki.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnienia przysługujące mu w związku z uczestnictwem w Programie nie mają za podstawę wiążącej go z Pracodawcą umowy o pracę, ani też innych obowiązujących u Pracodawcy aktów prawnych kształtujących treść stosunków pracy. Tym samym przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym przekazaniem Wnioskodawcy akcji Spółki nie może zostać zakwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy na postawie art. 12 PDFU.

Należy również podkreślić, że nieuzasadnionym byłoby twierdzenie, że na kwalifikację przychodu Wnioskodawcy z tytułu uzyskanych nieodpłatnie akcji Spółki może mieć decydujące znaczenie fakt, że Pracodawca pośrednio partycypuje w kosztach poniesionych przez Spółkę w związku organizacją Programu.

Nie sposób również przyjąć, że kwota którą został obciążony Pracodawca w związku z organizacją Programu w odniesieniu do Wnioskodawcy stanowi wartość świadczenia ponoszonego za pracownika. Zgodnie bowiem z zasadami przyznawania akcji określonymi w Programie, Wnioskodawca nie jest zobligowany do poniesienia żadnych kosztów w związku z otrzymaniem akcji - akcje przyznawane są bezpłatnie.

Jednocześnie należy podkreślić, iż nawet w razie uznania, że nieodpłatne otrzymanie akcji Spółki przez Wnioskodawcę stanowi przychód ze stosunku pracy, ustalenie wysokości przychodu z tego tytułu byłoby niemożliwe z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 12 ust. 3 PDFU wartość nieodpłatnych świadczeń otrzymanych przez pracownika podlega również wycenie według zasad określonych w art. 11 ust. 2a PDFU.

Klasyfikacja przychodu jako przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki kwalifikuje się do przychodów ze źródła, jakim są kapitały pieniężne, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 PDFU. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 PDFU, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDFU, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Tym samym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z kapitałów pieniężnych w momencie zbycia akcji Spółki. W tym miejscu należy podkreślić, że okoliczność, iż akcje zostały nabyte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego ich zbycia.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych zostały określone w art. 30b PDFU. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w tym przepisie, podatek dochodowy z odpłatnego zbycia papierów wartościowych wynosi 19% uzyskanego dochodu, a dochodem tym - podlegającym opodatkowaniu-jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi, m.in. na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDFU. Sprzedaż akcji nabytych nieodpłatnie przez uczestników Programu oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą uczestnik Programu uzyskuje w postaci nieodpłatnego nabycia akcji, zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych w ten sposób akcji. Z kolei przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. rozpoznania przychodu w momencie nieodpłatnego przekazania akcji (z ograniczonymi jednak prawami), pomimo braku gwarancji, ze Wnioskodawca zostanie ich pełnoprawnym właścicielem, powodowałoby, że opodatkowany mógłby zostać przychód, którego faktycznie podatnik w ogóle by nie uzyskał. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 kwietnia 2011 r. (sygn. I SA/Po 124/11).

Podsumowanie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z nieodpłatnym otrzymaniem akcji Spółki, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w PIT w momencie sprzedaży akcji jako przychód uzyskany z kapitałów pieniężnych, opodatkowany na podstawie art. 30b PDFU. W momencie nieodpłatnego przeniesienia na niego akcji Spółki (z ograniczeniami wynikającymi z regulaminu Programu) - poprzez zapisanie ich na wyodrębnionym rachunku papierów wartościowych - u Wnioskodawcy nie powinien zostać rozpoznany przychód z tego tytułu.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-751/11-4/MK1 z dnia 20 grudnia 2011 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za: nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w sytuacji gdy koszty związane z nabyciem nieodpłatnie akcji w spółce zagranicznej ponosi spółka zagraniczna, a pracodawca w związku z przedmiotowym planem nie dokonuje żadnych świadczeń na rzecz swoich pracowników wydatki takie będą stanowiły przychody dla pracowników Spółki polskiej z innych źródeł. Natomiast, jeśli koszty te finansowane będą przez pracodawcę skutkować to będzie powstaniem przychodów ze stosunku pracy po stronie pracowników w takiej części, w jakiej Spółka będąca pracodawcą poniesie wydatki za pracowników.

Mając na uwadze powyższe przychód powstał już w momencie, w którym Wnioskodawca otrzymując akcje stał się ich właścicielem. Wydatki poniesione przez pracodawcę za pracownika w związku z uczestnictwem w programie, tj. wydatki związane z nabyciem akcji powinny być kwalifikowane jako przychód ze stosunku pracy.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 10 stycznia 2012 r. (data wpływu 12 stycznia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 7 lutego 2012 r. Nr IPPB2/415-751/11-6/AK (skutecznie doręczonym w dniu 15 lutego 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 10 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.) Strona złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB2/415-751/11-4/MK1 z dnia 20 grudnia 2011 r.

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1228/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości.

W związku z powyższym wyrokiem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 20 lutego 2013 r. złożył za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. (sygn. akt III SA/Wa 1228/12) uchylającego zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2011 r. Nr IPPB2/415-751/11-4/MK1.

Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 781/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W dniu 10 sierpnia 2015 r. do tut. organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1228/12.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że spór prawny w sprawie niniejszej dotyczył dwóch zagadnień, to jest: (1) czy - w stanie faktycznym, przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - prawo "nabycia" i/lub "nabycie" na preferencyjnych warunkach akcji zagranicznej spółki kapitałowej przez pracowników spółki kapitałowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej stanowi dla pracowników ostatniej z wymienionych spółek przychód ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.; (2) czy regulacja prawna art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., ze skutkami dla możliwości zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., dotyczy (także) objęcia akcji zagranicznej (niekrajowej) spółki kapitałowej.

Jak trafnie zważył NSA w wyroku z dnia 27.04.2011, wydanym w sprawie II FSK 1665/10 na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Z przytoczonego przepisu wynika jednoznacznie, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym - istotnego dla sprawy niniejszej - stosunku pracy. W przywołanej regulacji prawnej prawodawca nie użył sformułowań w rodzaju: "przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem NSA okoliczność, że beneficjentami tych czynności są pracownicy spółki krajowej, nie uzasadnia jeszcze twierdzenia, że uzyskanie wzmiankowanych akcji jest świadczeniem ze stosunku (prawnego) pracy, łączącego spółkę krajową z jej pracownikami. Refinansowanie (ex post) przez krajową spółkę określonej części wydatków organizowanych przez inną spółkę planów udostępniania na dogodnych zasadach akcji podmiotu zagranicznego nie świadczy też samodzielnie, że jest to wynikające ze stosunku pracy, w szczególności warunków pracy, płacy i ewentualnie innych świadczeń wymagalnych od pracodawcy, świadczenie ponoszone za uprawnionych pracowników.

Tak jak w sprawie, będącej przedmiotem zainteresowania NSA, tak i w sprawie niniejszej zdaniem Sądu stan faktyczny wydanej interpretacji nie zawiera też danych mogących uzasadniać ocenę, że spółka krajowa zawarła ze spółką zagraniczną umowę mającą na celu uzyskania jej akcji, z zastrzeżeniem świadczenia na rzecz osób trzecich, to jest pracowników podmiotu krajowego, gdzie causa (ewentualnej) umowy, byłby stosunek pracy, łączący uprawnionych beneficjentów z zatrudniającą ich spółką. Wszelkie plany i decyzje, dotyczące przekazywania akcji, pochodzą od pomiotu zagranicznego, podmiot krajowy nie ma nawet wpływu na wybór pracowników uczestniczących w tych przedsięwzięciach. Ze stanu faktycznego, stanowiącego podstawę i obszar wydanej, indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie wynika (więc), aby możliwość a następnie objęcie lub nabycie akcji podmiotu zagranicznego wynikały ze stosunku pracy łączącego pracowników z zatrudniającą ich spółką. Związki gospodarcze czy też kapitałowe łączące spółkę krajową ze spółką zagraniczną, nie są wystarczającą podstawą do uznania, że wartości lub prawa uzyskiwane od spółki zagranicznej są świadczeniami ze stosunku pracy zawartego i realizowanego ze spółką krajową.

W ocenie Sądu odnosząc się do momentu, w którym powinien zostać rozpoznany przychód z tytułu nieodpłatnego nabycia akcji Spółki konieczne jest przyjęcie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowanego w wyroku z dnia 27.04.2011 w sprawie II FSK 1665/10. Sąd ten stwierdził w nim, że objęcie i nabycie akcji, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: D. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dotyczy także akcji zagranicznych (niekrajowych) spółek kapitałowych, z tym że od 1 stycznia 2011 r. tylko akcji spółek, których siedziba znajduje się na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej lub Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zdaniem NSA, przepis art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. nie stanowi definitywnego zwolnienia podatkowego; przesuwa tylko w czasie datę powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji, tak krajowych, jak i niekrajowych. Interes podatkobiorcy uwzględniony i zabezpieczony natomiast zostanie systemowo poprzez opodatkowanie zbycia tych akcji, albowiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., stanowi ono podstawę powstania opodatkowanego przychodu z kapitałów pieniężnych. Przesunięcie, na podstawie art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f., daty opodatkowania do czasu zbycia objętych akcji, ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania i opodatkowanie ostatecznego przysporzenia, które zrealizuje się w czasie sprzedaży objętych akcji. Samo objęcie akcji poniżej ich wartości rynkowe oznacza jedynie, że wartość obejmowanych akcji jest poniżej ich wartości rynkowej w dniu ich objęcia. Wartość akcji z dnia objęcia, jest jednak tylko wyceną wartości akcji która się zmienia wraz ze zmianą kursu akcji.

Zdaniem Sądu cytowany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego należy uznać za trafny i konieczny do przyjęcia w sprawie niniejszej. Trafnie zatem skarżący zarzucił w skardze całkowite pominięcie regulacji, zawartej w art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyżej zaprezentowane poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przepisów orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Podczas ponownego rozpoznania sprawy Organ będzie zobowiązany wziąć pod uwagę poczynione wyżej rozważania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1228/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.