IPPB2/415-434/14-2/MK - PIT w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji polskiej spółki prawa handlowego nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 maja 2014 r. (data wpływu 4 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji polskiej spółki prawa handlowego nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością - jest prawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji polskiej spółki prawa handlowego nabytych w formie potrącenia zobowiązania z tytułu zapłaty z inną wierzytelnością.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Polsce podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca kupił akcje polskiej spółki prawa handlowego (dalej: "Spółka"). Wynikająca z umowy sprzedaży cena nabycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę pomiędzy zbywcą akcji Spółki (dalej: "Zbywca") oraz Wnioskodawcą ustalona została na zasadach rynkowych. Cena sprzedaży akcji Spółki nie została uregulowana.

W celu sfinalizowania zakupu akcji Spółki, Wnioskodawca zaciągnął pożyczkę od Zbywcy. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwała wierzytelność wobec Zbywcy o wydanie kwoty głównej pożyczki, zaś Zbywcy przysługiwała wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za akcje Spółki.

Celem rozliczenia wzajemnych rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą oraz Zbywcą zostało dokonane potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przedmiotu pożyczki oraz wierzytelności Zbywcy o zapłatę ceny z tytułu sprzedaży akcji Spółki. W konsekwencji dokonanego potrącenia doszło do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności Zbywcy (o zapłatę ceny za akcje Spółki).

Po dokonanym w powyższy sposób rozliczeniu wzajemnych należności, akcje Spółki mogą zostać przez Wnioskodawcę w przyszłości odpłatnie zbyte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia akcji Spółki dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia.

Zdaniem Wnioskodawcy: koszt nabycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy ceny za nabyte akcje Spółki.

Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Sposób obliczania dochodu ze zbycia akcji określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, gdzie wskazano, iż dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości akcji Spółki, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia akcji Spółki jako kosztu podatkowego na podstawie wydatków poniesionych na ich nabycie.

Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji "wydatków na nabycie". Dla ustalenia znaczenia togo sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz "wydatek" oznacza - "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a "wydatek na nabycie" to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie. Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za akcje Spółki wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Zbywcy.

Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121, dalej jako "Kodeks cywilny").

Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem tub przed innym organem państwowym.

Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą, uregulowaniem zobowiązania.

Za takim rozumieniem pojęcia "uregulowanie" przemawia również jego literalne brzmienie. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN "uregulować" znaczy m.in. "uiścić jakąś należność". Z kolei "uiścić - uiszczać" oznacza "uregulować należność za coś". Natomiast "uiszczać" oznacza "wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego". W konsekwencji, należy uznać, iż "uregulować", zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a co za tym idzie - wygaśnięciem zobowiązania. Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że "Za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności".

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu zbycia w przyszłości akcji Spółki, powinien ustalić koszt uzyskania przychodu w wysokości wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy ceny za nabyte akcje Spółki.

Stanowisko powyższe, zgodnie z którym wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę ceny za nabyte udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne stanowi "wydatek na nabycie" przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. (Nr ITPB1/415- 707/13/AD): "Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r., (Nr IPPB2/415-680/13- 2/MK): "Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu Certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. "wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych". Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (...)";

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. (Nr IPPB2/415-726/13-3/MK): "Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia, czy umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia czy umorzenia certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. "wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych". Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłat na objęcie certyfikatów inwestycyjnych."

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. (Nr IPPB2/415-769/13- 2/MK): "Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych."

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia akcji Spółki przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej wierzytelności o zapłatę przez Wnioskodawcę na rzecz Zbywcy ceny za nabyte akcje Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl natomiast art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa, w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Użyte przez ustawodawcę określenie "wydatków na nabycie" oznacza wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie udziałów/akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów/akcji nie byłoby możliwe.

Do wydatków na nabycie zaliczyć należy zapłaconą cenę udziałów/akcji oraz inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne itp.). Takie wydatki zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów/akcji pod warunkiem, że spełniają ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów podatkowych wynikające z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji opisanej we wniosku nabycie przez Wnioskodawcę akcji polskiej spółki prawa handlowego nastąpi w ramach rozliczenia transakcji sprzedaży akcji spółki prawa handlowego poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki. Treścią umów pomiędzy Wnioskodawcą a spółką będzie kompensata świadczeń pieniężnych istniejących pomiędzy stronami, która polega na realizacji wypłaty pożyczki przez spółkę sprzedającą akcje/ udziały na rzecz Wnioskodawcy z jednej strony i zapłacie ceny nabycia udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz spółki sprzedającej z drugiej strony. W przyszłości nabyte w powyższy sposób akcje Spółki mogą zostać przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte.

Przepis art. 498 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) stanowi, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącać swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się wzajemnie do wysokości wierzytelności niższej.

Zauważyć należy, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).

Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 Kodeksu cywilnego, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

Organ podatkowy zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych nie jest zobowiązany do oceny tej czynności prawnej z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter nabytych akcji. Wnioskodawca we wniosku wskazał, że akcje zostaną objęte w wyniku zapłacenia ceny w postaci umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (zobowiązań), tym samym organ przyjął, że konwersja była alternatywą zapłaty powyższego w formie pieniężnej.

Zatem mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne uznać należy, iż ponosząc wydatek na nabycie opisanej we wniosku kompensaty zobowiązań pieniężnych pomiędzy Wnioskodawcą a spółką, Wnioskodawca poniesie faktyczny koszt nabycia akcji polskiej spółki prawa handlowego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli opis zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych - należy wskazać, że orzeczenie te nie są wiążące dla tutejszego organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie w każdej z nich zawarte jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami - nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.