IPPB1/4511-902/15-4/KS - PIT w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenie powierniczego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 lipca 2015 r. (data wpływu 23 lipca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 października 2015 r. nr IPPB1/4511-902/15-2/KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenie powierniczego - jest prawidłowe.

W dniu 23 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy zlecenie powierniczego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca, osoba fizyczna, polski rezydent podatkowy (dalej jako: "Wnioskodawca", "Powiernik") zawarł z inną osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: "Powierzający") umowę powierniczą. Na mocy tej umowy Powierzający przekazał Wnioskodawcy określoną kwotę pieniężną, którą Powiernik zobowiązał się przeznaczyć (i przeznaczył) na nabycie akcji wskazanej przez Powierzającego spółki komandytowo-akcyjnej, (dalej jako: "Spółka").

Spółka została zawiązana w 2013 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Zgodnie z zarejestrowanym statutem Spółki, rok obrotowy Spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od dnia 1 grudnia 2013 r. do dnia 31 października 2015 r.

W rezultacie, wobec Spółki zastosowanie znajdą tzw. przepisy przejściowe wynikające z ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387). W tym w szczególności art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie znajduje zastosowania w odniesieniu do Spółki, z uwagi na fakt jej rejestracji (jak również stosownych zmian w zakresie roku obrotowego) w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisu (tekst jedn.: przed dniem 12 grudnia 2013 r.).

W konsekwencji powyższego, na dzień składania niniejszego wniosku SKA nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i jest osobową spółką handlową, niebędącą osobą prawną.

Tytułem wynagrodzenia za prawidłowe wykonywanie czynności wskazanych w umowie powierniczej Powiernik otrzyma wynagrodzenie od Powierzającego.

Akcje Spółki zostały nabyte przez Powiernika i nastąpiło to ze środków powierzonych Powiernikowi na ten cel przez Powierzającego. Powiernik nabył akcje Spółki we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego. Nabycie akcji przez Powiernika nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży akcji Spółki zawartej pomiędzy dotychczasowym akcjonariuszem Spółki a Powiernikiem.

Powierzający dopuszcza możliwość (np. z powodów biznesowych) dokonania w przyszłości likwidacji Spółki (lub przekształcenia Spółki w inną spółkę osobową i dokonania jej likwidacji).

W rezultacie likwidacji Spółki, Powiernik (w sytuacji gdy na dzień likwidacji Spółki Powiernik nadal będzie akcjonariuszem Spółki) uzyska w ramach majątku likwidacyjnego składniki majątkowe, do których mogłyby się zaliczać środki pieniężne i/lub prawa majątkowe (np. w postaci wierzytelności i/lub wierzytelności pożyczkowych, które mogą przysługiwać Spółce względem pożyczkobiorców). W sytuacji gdyby Powiernik otrzymał prawa majątkowe w postaci wierzytelności (innych niż wierzytelności pożyczkowe), to wartość tych wierzytelności byłaby uprzednio zarachowana jako przychód należny w Spółce.

Mając na uwadze fakt, że w toku ewentualnej likwidacji Spółki na Powiernika mogą przejść wierzytelności, Powierzający lub Powiernik może otrzymać środki pieniężne od dłużników z tytułu ww. wierzytelności (już po likwidacji Spółki).

Pismem z dnia 15 października 2015 r. (data wpływu 19 października 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 października 2015 r. nr IPPB1/4511-902/15-2/KS Strona uzupełniła złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz złożyła brakujące pełnomocnictwo.

W uzupełnieniu wniosku Strona poinformowała, że

* zawarta umowa ma cechy umowy powierniczej tj. w jej świetle na Powierniku będzie spoczywać obowiązek (na warunkach określonych w umowie) zwrotu otrzymanych od powierzającego środków pieniężnych bądź nabytych akcji, jak również ewentualnych innych uzyskanych korzyści związanych z akcjami tj. w przypadku likwidacji Spółki, środków pieniężnych i/lub innych składników majątku nabytych z tytułu likwidacji Spółki;

* Powiernik zawarł umowę powierniczą nie jako osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, że:

1. Otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na nabycie we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego akcji Spółki.

2. Zwrotne przeniesienie bądź niewykorzystanych środków pieniężnych, bądź akcji Spółki.

3. W przypadku likwidacji Spółki (lub innej spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki), w sytuacji gdy na moment likwidacji Spółki akcjonariuszem Spółki będzie Powiernik (w świetle zawartej umowy powierniczej na nabycie akcji Spółki), otrzymanie przez Powiernika majątku likwidacyjnego w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. prawa majątkowe w formie wierzytelności, które to będą przekazane Powierzającemu przez Powiernika zgodnie z umową powierniczą,

będą dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy przedstawionego zdarzenia przyszłego. Natomiast interpretacja indywidualna dotycząca stanu faktycznego wydana zostanie odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z artykułem 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52,52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z ustępem la tego artykułu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29~30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ustawy PIT wynika, że przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Katalog przychodów zaliczanych do innych źródeł nie stanowi katalogu zamkniętego, zawiera bowiem jedynie przykładowe wskazanie przychodów zaliczanych do tego źródła, o czym świadczy użycie słowa w szczególności.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 marca 2012 r. (Nr IPPB4/415-9/12-5/JK2: "Z treści powołanych powyżej przepisów wynika, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega dochód, uzyskiwany w wyniku określonych czynności faktycznych i prawnych, w następstwie których mamy do czynienia z przyrostem mienia, osiągniętym przysporzeniem majątkowym mającym konkretny wymiar finansowy. Tak więc, podstawą uzyskania przychodów z innych źródeł mogą być tylko takie czynności, w wyniku, których następuje po stronie osoby fizycznej przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy. Co do zasady zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danego podatnika decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa on aktywa tej osoby. Konsekwencją przyjęcia tezy o charakterze przychodu jako definitywnego przysporzenia w majątku podatnika, jest uznanie, że za przychody podatkowe mogą być uznane tylko te przychody, które nie mają charakteru zwrotnego. Jak wynika z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, w 2006 r. została zawarta umowa powiernictwa, na podstawie której Powiernik nabył we własnym imieniu, lecz na rzecz Powierzającego nieruchomość (grunt wraz z budynkiem). Umowa zawiera zobowiązanie Powiernika do przeniesienia przedmiotowej nieruchomości na Powierzającego na jego żądanie. Powierzający przekazał cenę za zakup przedmiotowej nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy zbywców. Powierzający zapewnia finansowanie wydatków Powiernika niezbędnych do wykonania umowy powierniczej."

W literaturze przedmiotu, czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo. Podkreśla się, że umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji - czyli jako neutralna podatkowo (tzn. nie generująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu)" - (M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor, Podatkowy Nr 2/2006, s.17). Otrzymanie z powrotem przez podatnika środków przeniesionych zwrotnie (lub ich ekwiwalentu) jest bowiem otrzymanie własnych środków.

Stanowisko, w świetle którego umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej powinna być traktowana jako neutralna podatkowo znajduje swoje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, który w interpretacji indywidualnej z dnia 8 lutego 2011 r. (sygn. IBPBII/2/415-1196/10/ŁCz) uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym ustawa z dnia 28 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80, poz. 360) nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę znajduje również poparcie w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. o nr IPPB1/4115-65/14-4/EC.

Umowa taka powinna być taktowana jako neutralna podatkowo (nie generująca przychodu w momencie przekazania środków, jak i w momencie zwrotu środków/ekwiwalentu przez powiernika). Konsekwentnie, otrzymanie przez Powiernika środków pieniężnych od Powierzającego, jak i przeniesienie przez Powiernika własności objętych podczas realizacji umowy powierniczej akcji Spółki (bądź zwrot niewykorzystanych środków) powinno być traktowane analogicznie jak np. otrzymanie i zwrot pożyczki - zdarzenie neutralne podatkowo. Przekazanie bowiem przez Wnioskodawcę akcji Spółki (lub niewykorzystanych środków pieniężnych) lub jej majątku likwidacyjnego stanowi bowiem de facto zwrot środków pieniężnych/ekwiwalentu wydatkowanych przez Powierzającego na objęcie tych akcji przez Powierzającego, a w przypadku majątku likwidacyjnego Spółki - przysługującego akcjonariuszowi ekwiwalentu zgodnie z postanowieniami statutu Spółki.

Wnioskodawca wskazuje, iż istotą stosunku powierniczego jest okoliczność, że podmiot, któremu przysługuje prawo podmiotowe wykonuje je w interesie innego podmiotu.

W rozpatrywanej sprawie celem umowy powierniczej jest nabycie przez Powiernika jako zleceniobiorcę akcji w (Spółce) spółce komandytowo-akcyjnej we własnym imieniu, ale dla Powierzającego jako zleceniodawcy. W następstwie zawartej umowy powiernictwa Powiernik stał się nabywcą akcji, które z prawnego punktu widzenia będą wchodzić do jego majątku, lecz będzie spoczywał na nim obowiązek późniejszego przeniesienia majątku na Powierzającego. Zatem Powiernik działa wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to, że nabycie majątku na podstawie umowy powierniczej nie będzie miało charakteru nabycia definitywnego.

W związku z tym Powiernik, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stanie się właścicielem akcji, nie będzie miał prawa dobrowolnie nimi rozporządzać. Zatem Powiernik nie nabędzie majątku w celu przysporzenia, powiększenia jego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jego majątku. Tego charakteru nie będzie miało nabycie przedmiotu majątkowego (rzeczy lub prawa) w wykonaniu umowy zlecenia, gdyż od momentu nabycia będzie to łączyło się z obowiązkiem wydania przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie (tu Powierzającego).

Zdaniem Wnioskodawcy, z ekonomicznego punktu widzenia sytuacja będzie bowiem analogiczna, jak w przypadku gdyby Powierzający sam nabył akcje Spółki (a następnie otrzymał składniki majątku likwidacyjnego). Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że z ekonomicznego punktu widzenia zaistniała sytuacja jest analogiczna jak w przypadku, gdyby Powierzający sam nabył akcje we własnym imieniu.

Bez znaczenia dla powyższej oceny pozostaje fakt, że w przypadku likwidacji Spółki (lub innej spółki osobowej powstałej z przekształcenia Spółki), w sytuacji gdy na moment likwidacji Spółki akcjonariuszem Spółki będzie Powiernik (w świetle zawartej umowy powierniczej na nabycie akcji Spółki), to Powiernikowi zostanie przekazany majątek likwidacyjny (w postaci środków pieniężnych i/lub niepieniężnych składników majątku takich jak np. prawa majątkowe w formie wierzytelności). W świetle umowy powierniczej wszystkie te składniki zostaną przekazane Powierzającemu przez Wnioskodawcę.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy:

będą dla Wnioskodawcy zdarzeniem neutralnym podatkowo, a ewentualne skutki podatkowe związane z otrzymaniem majątku likwidacyjnego Spółki powinny być rozpoznane po stronie Powierzającego.

Skutki podatkowe dla Powiernika pojawią się natomiast w odniesieniu do wynagrodzenia za prawidłowe wykonywanie czynności wskazanych w umowie powierniczej, co nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa podatkowego wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Powoływane interpretacje indywidualne dotyczyły tylko konkretnych sprawy podatnika, wydanych w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku,ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.