IPPB1/4511-1495/15-2/DK - Ustalenie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek kapitałowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, a zarazem jedynym wspólnikiem polskiej spółki prawa handlowego działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przejmująca"). Spółka przejmująca wchodzi w skład grupy podmiotów specjalizujących się w zarządzaniu nieruchomościami własnymi (dalej: "Grupa").

Wnioskodawca jest również wspólnikiem innej spółki wchodzącej w skład Grupy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Spółka przejmowana"), w której kapitale zakładowym posiada 1 udział. Pozostałymi wspólnikami Spółki przejmowanej są również:

* Spółka przejmująca, posiadająca 46.997 udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, oraz

* Osoba fizyczna będąca polskim rezydentem podatkowym, posiadająca 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej.

W związku z planowaną reorganizacją spółek z Grupy, niewykluczone, iż może dojść do połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną. Połączenie obu spółek nastąpi w drodze przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, tj. zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku połączenia, dojedzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w zamian za jej udziały, które Spółka przejmująca wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki przejmowanej (tzw. łączenie przez przejęcie).

W wyniku połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć, a jej cały majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. W związku z połączeniem obu spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat jak również nie otrzyma żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, realizowane w trybie połączenia przez przejęcie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną realizowane w trybie połączenia przez przejęcie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Co do zasady, do źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT, Ustawodawca zaliczył m.in. przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a do c) tejże ustawy.

Przy czym, co należy rozumieć pod pojęciem "przychodów z kapitałów pieniężnych " wyjaśnia art. 17 ust. 1 Ustawy PIT, który wskazuje, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (pkt 4), oraz nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny (pkt 9).

Należy zauważyć, iż powyższe przepisy zostały doprecyzowane w dalszych uregulowaniach Ustawy PIT. I tak należy zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 6 tejże ustawy, który stanowi, iż dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym w przypadku połączenia, są to dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej czy spółek łączonych.

Ponadto, szczegółowe zasady ustalania dochodu wspólników w związku z łączeniem się spółek określa art. 24 ust. 8 Ustawy PIT. Stanowi on, iż w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszty uzyskania przychodu na podstawie:

* art. 22 ust. 1f-jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

* art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Biorąc za podstawę przytoczone powyżej przepisy, stwierdzić należy, iż co do zasady możliwe jest ustalenie przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki kapitałowej w przypadku otrzymania przez niego udziałów w wyniku połączenia. Jednakże stosownie do przytoczonego przepisu art. 24 ust. 8 Ustawy PIT, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów otrzymanych w wyniku połączenia, nad wydatkami na ich objęcie, nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia, a dopiero w przypadku odpłatnego zbycia udziałów obi ety eh w taki sposób. Opodatkowaniu - na moment połączenia - mogłyby podlegać co najwyżej dopłaty otrzymane przez wspólnika łączącej się spółki, o czym traktuje przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT. Tym samym, ustawodawca postanowił iż opodatkowanie dochodu (przychodu) zostanie przesunięte w czasie, tj. do momentu odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia, natomiast sam fakt połączenia się spółek, będzie dla ich wspólników zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Mając na względzie zaprezentowane przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż w przypadku połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, tj. w trybie połączenia przez przejęcie, nie powstanie po stronie Wnioskodawcy dochód z udziału w zyskach osób prawnych. Co więcej, również art. 24 ust. 8 Ustawy PIT nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy obowiązku ustalenia przychodu podatkowego. Jak argumentowano bowiem powyżej, taki przychód może powstać dopiero na skutek późniejszego odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów wydanych przez Spółkę przejmującą w wyniku połączenia. Na marginesie należy dodać, iż przychód taki nie powstanie również na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 Ustawy PIT, bowiem jak zostało wskazane na wstępie, Wnioskodawcy nie będą przysługiwały żadne dopłaty w gotówce, jak również nie otrzyma żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż objęcie udziałów w Spółce przejmującej w zamian za przeniesienie na nią całego majątku Spółki przejmowanej będzie z jego perspektywy neutralne na gruncie przepisów Ustawy PIT.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. (nr IPTPB2/4511-155/15-3/Kr), stwierdził, iż: "Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Innymi słowy, za prawidłowe natężało uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, ewentualny dochód wynikający z nadwyżki wartości nominalnej udziałów Y Polska przydzielonych Wnioskodawcy w rezultacie połączenia, nad wydatkami na objęcie udziałów w X nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia, stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Należy zauważyć, iż podobne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 2 lutego 2015 r. (nr ILPB2/415-1073/14-2/TR) oraz z dnia 27 lutego 2012 r. (nr ILPB1/415-91/12-2/TM), jak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r. (nr IBPBII/2/415-183/14/MM).

Podsumowując, opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku połączenie Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną, realizowane w drodze połączenia przez przejęcie, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego na gruncie Ustawy PIT. Tym samym transakcja ta będzie z perspektywy Wnioskodawcy neutralna podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, a zarazem jedynym wspólnikiem polskiej spółki prawa handlowego działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka przejmująca"). Spółka przejmująca wchodzi w skład grupy podmiotów specjalizujących się w zarządzaniu nieruchomościami własnymi (dalej: "Grupa").

Wnioskodawca jest również wspólnikiem innej spółki wchodzącej w skład Grupy, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (dalej: "Spółka przejmowana"), w której kapitale zakładowym posiada 1 udział. Pozostałymi wspólnikami Spółki przejmowanej są również:

* Spółka przejmująca, posiadająca 46.997 udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, oraz

* Osoba fizyczna będącą polskim rezydentem podatkowym, posiadająca 1 udział w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej.

W związku z planowaną reorganizacją spółek z Grupy, niewykluczone, iż może dojść do połączenia Spółki przejmującej ze Spółką przejmowaną. Połączenie obu spółek nastąpi w drodze przejęcia Spółki przejmowanej przez Spółkę przejmującą, tj. zgodnie z przepisami art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm., dalej: "k.s.h.").

W wyniku połączenia, dojedzie do przeniesienia całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą w zamian za jej udziały, które Spółka przejmująca wyda Wnioskodawcy oraz pozostałym wspólnikom Spółki przejmowanej (tzw. łączenie przez przejęcie).

W wyniku połączenia Spółka przejmowana przestanie istnieć, a jej cały majątek zostanie przeniesiony na Spółkę przejmującą w drodze sukcesji uniwersalnej. W związku z połączeniem obu spółek, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych dopłat jak również nie otrzyma żadnych świadczeń pieniężnych bądź niepieniężnych.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych, połączenie spółek może być dokonane:

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji generalnej została określona w art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym - osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361z, z późn. zm.) - za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Przepis art. 24 ust. 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

Podkreślić należy, że przepis ww. art. 24 ust. 8 ww. ustawy, znajduje się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w Rozdziale 5 noszącym tytuł "Szczególne zasady ustalania dochodu" i dotyczy dochodów wymienionych wyłącznie w tym rozdziale.

Zatem, skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich udziałowców - regulują wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) udziałowca spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Przepisy podatkowe nie uzależniają powyższego skutku od tego czy udziały spółki przejmującej wydane udziałowcom spółki przejmowanej są udziałami/akcjami nowymi, czy też udziałami/akcjami własnymi spółki przejmującej (dotychczasowe udziały/akcje spółki przejmowanej w spółce przejmującej).

Tym samym ustawodawca postanowił więc przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku ww. połączenia. Zgodnie z powyższym przepisem art. 24 ust. 8 ww. ustawy, dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej.

Zatem, połączenie Spółki przejmującej dokonane w drodze przejęcia Spółki przejmowanej, której Wnioskodawca jest udziałowcem, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero w momencie sprzedaży nabytych w wyniku tej operacji posiadanych udziałów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.