IPPB1/4511-1153/15-4/MT - PIT w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data nadania 12 listopada 2015 r., data wpływu 16 listopada 2015 r.) na wezwanie Nr IPPB1/4511-1153/15-2/MT z dnia 2 listopada 2015 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia aportu w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej mającej siedzibę na terytorium Luksemburga.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Boris P. jest osobą fizyczna zamieszkałą w Polsce ("Wnioskodawca"). Z uwagi na związki z Polska, Wnioskodawca uznaje się za polskiego rezydenta podatkowego. Nie można jednak również wykluczyć, iż nie jest on polskim rezydentem podatkowym.Wnioskodawca posiada udziały w spółce z ograniczona odpowiedzialnością w Polsce ("Sp. z o.o."). majątek Sp. z o.o. składa się głównie z nieruchomości położonych w Polsce.

W ramach procesu restrukturyzacji kapitałowej grupy, do której należy Wnioskodawca, rozważane jest wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów w Sp. z o.o., jako wkładu niepieniężnego ("Aport") do spółki osobowej prawa luksemburskiego (Société en Commandite Spéciale, dalej: "SCSP").

W zamian za Aport Wnioskodawca otrzyma udziały emitowane przez SCSP zgodnie z prawem luksemburskim uprawniające Wnioskodawcę do udziałów w zyskach SCSP i stanie się wspólnikiem w tej spółce.

SCSP nie posiada osobowości prawnej na gruncie prawa luksemburskiego. Zgodnie z luksemburskim prawem podatkowym SCSP nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W konsekwencji, SCSP jest podmiotem tzw. transparentnym podatkowo.

Pismem z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 Listopada 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis darzenia przyszłego wskazując, iż Wnioskodawca uważa, że na chwilę obecną jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca przebywa i zamierza przebywać w Polsce powyżej 183 dni w roku. Aktualnie Wnioskodawca przebywa w Polsce na podstawie uzyskanej wizy, ubiega się również o pozwolenie na pobyt czasowy. Wnioskodawca jest obywatelem Izraela. Jego powiązania osobiste i gospodarcze łączą go obecnie przede wszystkim z Polską, gdzie też posiada swój ośrodek interesów życiowych. Wnioskodawca prowadzi bowiem w Polsce działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczona odpowiedzialnością, w której jest jedynym udziałowcem. W spółce tej Wnioskodawca pełni funkcje członka zarządu. Wnioskodawca uzyskuje przychody z pracy wykonywanej w Polsce, w Polsce też rozlicza i odprowadza podatek dochodowy z tego tytułu. Wnioskodawca posiada też konto bankowe w Polsce.

Wnioskodawca uzupełnił również własne stanowisko w sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dokonaniem Aportu do SCSP Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać jakikolwiek przychód podlegający w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaniem aportu, tj. wniesieniem jako wkładu niepieniężnego posiadanych udziałów w spółce z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce ("Sp. z o.o.") do spółki osobowej prawa luksemburskiego (Société en Commandite Spéciale, dalej: "SCSP") w zamian za udziały emitowane przez SCSP, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podatkowy w Polsce.

Wnioskodawca wnosząc do SCSP wkład niepieniężny w postaci udziałów Sp. z o.o., faktycznie przeniesie ich własność na SCSP. W związku z tym, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, stronami tej czynności będą podmioty posiadające miejsce zamieszkania w Polsce (Wnioskodawca) i siedzibę w Luksemburgu (SCSP). W konsekwencji, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy rozpoznawać z uwzględnieniem postanowień polsko-luksemburskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ("DTT"). Na podstawie art. 13 ust. 5 DTT (ewentualnie art. 13 ust. 4 DTT) należy stwierdzić, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu przeniesienia udziałów Sp. z o.o. na rzecz SCSP może podlegać opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Określenie, czy wniesiony do SCSP aport powoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie przychodu, zależy od kwalifikacji tej czynności jako rodzącej przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ("Ustawa PIT") za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny. Definicja spółki zawarta w art. 5a pkt 28 Ustawy PIT stanowi, iż spółką w rozumieniu Ustawy PIT są spółki kapitałowe (tekst jedn.: spółki z ograniczona odpowiedzialnością oraz spółki akcyjne), spółki komandytowo-akcyjne oraz zagraniczne spółki osobowe, o ile zgodnie z przepisami prawa podatkowego państwa swojej siedziby są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że SCSP jest spółką osobową prawa luksemburskiego, która nie posiada osobowości prawnej i nie jest traktowana na gruncie prawa podatkowego jak osoba prawna. SCSP jest zatem transparentna dla celów podatkowych, gdyż nie jest podatnikiem podatku dochodowego. SCSP nie jest wobec tego spółką w rozumieniu art. 5a pkt 28 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajdzie zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji, dokonanie aportu udziałów Sp. z o.o. do SCSP nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego w Polsce.

W niniejszej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. A Ustawy PIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przepis ten odnosi się zatem do odpłatnego zbycia udziałów i stanowi lex generalis w stosunku do wskazanego powyżej lex specialis, tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT dotyczącego wniesienia wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Wskazany wyżej przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a cyt. ustawy).

W myśl art. 13 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm.), zyski, osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowanie w tym drugim Państwie.

Natomiast zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. (art. 13 ust. 4 cyt. umowy).

Powyższe oznacza, że w zależności od przedmiotu wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do wskazanej we wniosku Spółki, czynność ta może podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu lub w Polsce. Jeżeli czynność ta, z uwagi na przedmiot wkładu niepieniężnego podlega opodatkowaniu w Polsce (czyli w państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania - art. 13 ust. 4 cyt. umowy), skutki opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego rozpatrywać należy w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w polskiej spółce z o.o. do spółki osobowej z siedzibą w Luksemburgu skutkuje po stronie Wnioskodawcy zbyciem tych udziałów. Jednakże w świetle art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki niebędącej osobą prawną korzystały będą ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zauważyć bowiem należy, iż ustawodawca nie ograniczył przedmiotowego zwolnienia do przychodów z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego wyłącznie do polskiej spółki osobowej. W przywoływanym art. 5a pkt 26 ustawy ustawodawca nie posłużył się dla określenia "spółki niebędącej osobą prawną" nomenklaturą pojęciową typową dla polskich spółek osobowych, lecz poprzestał na określeniu, iż chodzi o spółkę, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Skoro tak, to nie ma przeszkód aby pod tym pojęciem rozumieć wszelkie spółki - zarówno polskie jak i zagraniczne, które nie są podatnikami podatku dochodowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcy i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002, r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.