IPPB1/415-967/14-6/MS1 - Ustalenie skutków podatkowych otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 października 2014 r. (data nadania 16 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-967/14-2/MS1 z dnia 6 października 2014 r. (data nadania 7 października 2014 r., data doręczenia 10 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data nadania 12 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.) na wezwanie Nr IPPB1/415-967/14-4/MS1 z dnia 7 listopada 2014 r. (data nadania 10 listopada, data doręczenia 12 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 29 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-967/14-2/MS1 z dnia 6 października 2014 r. (data nadania 7 października 2014 r., data doręczenia 10 października 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia 16 października 2014 r. (data nadania 16 października 2014 r., data wpływu 20 października 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-967/14-4/MS1 z dnia 7 listopada 2014 r. (data nadania 10 listopada 2014 r., data doręczenia 12 listopada 2014 r.) tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

Pismem z dnia 12 listopada 2014 r. (data nadania 12 listopada 2014 r., data wpływu 17 listopada 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jako wspólnik spółki jawnej ("Spółka Osobowa"), która powstała z przekształcenia spółki kapitałowej ("Spółka Kapitałowa") otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową spółki część składników majątkowych pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji ("Składniki Majątkowe").

Spółka Osobowa jako następca prawny Spółki Kapitałowej prowadzi działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak Spółka Kapitałowa (kupno i sprzedaż nieruchomości, działalność holdingów finansowych, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). W ramach działalności Spółka Osobowa rozporządza wierzytelnościami, udziałami, akcjami i papierami wartościowymi.

Pismem z dnia 16 października Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Jak wskazano we wniosku, przedmiotem działalności Spółki Osobowej, zarówno wskazanym w PKD spółki jak też faktycznie realizowaną, będzie działalność holdingów finansowych. W ramach tak określonej działalności Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi. Tym samym czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w zależności od sytuacji gospodarczej i zgodnie z analizą potrzeb rynku, Spółka Osobowa może realizować także działalność gospodarczą w innym zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Do Składników Majątkowych, które zostaną wydane Wnioskodawczyni w związku z likwidacją Spółki Osobowej, wchodzić będą środki pieniężne, udziały i akcje spółek kapitałowych lub wierzytelności pożyczkowe z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę Kapitałową lub Spółkę Osobową będącą następcą prawnym Spółki Kapitałowej. Spółka wskazuje, że pytania sformułowane we wniosku dotyczą wyżej wskazanych Składników Majątkowych. W chwili obecnej nie jest możliwe wskazanie, czy na dzień likwidacji Spółki Osobowej jej aktywa nie będą się składać także z innych pozycji, niemniej jednak pytania postawione we wniosku o interpretację odnoszą się wyłącznie do nabycia w toku likwidacji Spółki Osobowej przez Wnioskodawczynię wskazanych wyżej Składników Majątkowych (udziałów, akcji, wierzytelności pożyczkowych) i nie odnoszą się do innych aktywów, które Spółka Osobowa może posiadać na dzień jej likwidacji, a które tym samym mogą zostać nabyte przez Wnioskodawczynię w toku likwidacji Spółki Osobowej (w zakresie takich składników, jeżeli się pojawią, Wnioskodawczyni wystąpi z odrębnym wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej).

Pismem z dnia 12 listopada Wnioskodawczyni uzupełniła opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje.

Sprzedawane przez Wnioskodawczynię Składniki Majątkowe będą składnikami nabytymi przez Spółkę Kapitałową na podstawie umów sprzedaży, z zastrzeżeniem aktywów wskazanych poniżej. Poza zakupionymi składnikami majątkowymi Wnioskodawczyni posiadać będzie także udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które Spółka Kapitałowa nabędzie w wyniku wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci 100% akcji polskiej spółki akcyjnej. Akcje te zostaną zakupione przez Spółkę Kapitałową na podstawie umowy sprzedaży. Tym samym udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zostaną przez Spółkę Kapitałową nabyte w ramach tzw. transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W rezultacie, gdyby zbycie udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nastąpiło przed przekształceniem Spółki Kapitałowej w Spółkę Osobową i likwidacją Spółki Osobowej, Spółka Kapitałowa ustaliłaby wysokość kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8d w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, tj. w wysokości poniesionych przez Spółkę Kapitałową wydatków na nabycie akcji w polskiej spółce akcyjnej.

Wnioskodawczyni wskazuje ponadto, że żaden ze Składników Majątkowych nie zostanie nabyty w wyniku wkładu niepieniężnego od wspólników Spółki Kapitałowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawczynię Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawczynię Składników Majątkowych po likwidacji Spółki Osobowej dochodem Wnioskodawczyni do opodatkowania będzie dochód obliczony jako różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez - Wnioskodawczynię lub Spółkę Osobową zgodnie z art. 24 ust. 3d u.p.d.o.f.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest rozstrzygnięcie w zakresie pytania Nr 1. W zakresie pytania Nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni.

Stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie pytania 1.

W ocenie Wnioskodawczyni, otrzymanie przez Wnioskodawczynię Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych.

UZASADNIENIE w zakresie pytania 1.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawczyni przedstawia następujące argumenty.

Co do zasady zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest dochód. Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania z danego źródła przychodów.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Natomiast ze wskazanych wyżej przepisów (art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 20 u.p.d.o.f.) wynika, iż w określonych przez te przepisy przypadkach przychodami są pewne kwoty należne. W szczególności przychodami z działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. (Przepisy art. 19 i 20 u.p.d.o.f. dotyczą sytuacji i sposobów określania i ustalania dochodów podatników przez organy podatkowe).

Przywołane przepisy nie definiują jednak pojęcia przychodu. W doktrynie oraz orzecznictwie prawa podatkowego uznaje się, iż aby można było mówić o przychodach musi dojść po stronie podatnika do przysporzenia majątkowego o charakterze trwałym, definitywnym i bezzwrotnym. Tym samym nie każde świadczenie lub otrzymanie prawa stanowi dla podatnika przychód podatkowy. Przykładowo, nie jest takim przychodem kwota otrzymanej pożyczki (bowiem przysporzenie to nie ma charakteru definitywnego). Podobnie nie stanowią przychodu środki pieniężne otrzymane w ramach działalności gospodarczej od kontrahenta, który reguluje swoje zobowiązanie handlowe wobec podatnika - nie dochodzi tutaj bowiem do żadnego przysporzenia, a do zamiany aktywa w postaci wierzytelności (która była opodatkowana) na środki pieniężne.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Innymi słowy przychody (i koszty uzyskania przychodów) osiągane przez spółkę niebędącą osobą prawną dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią przychody osób fizycznych będących wspólnikami takiej spółki. Przychody te są opodatkowane na bieżąco w rękach wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w zysku spółki osobowej.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni wydanie Składników Majątkowych w toku likwidacji na rzecz Wnioskodawczyni nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawczyni w dacie ich otrzymania, bowiem transakcje takie nie powodują przysporzenia majątkowego w ujęciu podatku dochodowego od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni. W takim bowiem przypadku przedmiotem wydania w toku likwidacji Spółki Osobowej będą składniki majątkowe, które w ujęciu ustawy zostały już w momencie ich powstania lub objęcia przypisane wspólnikom Spółki Osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołały już u tych wspólników skutki podatkowe. Tym samym nie można twierdzić, że czynność ich wydania w toku likwidacji Spółki Osobowej doprowadzi do przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawczyni. Likwidacja Spółki Osobowej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych w tym zakresie nie ma żadnej doniosłości podatkowej.

Zgodnie z art. 82 k.s.h. majątek pozostały po spłaceniu zobowiązań spółki lub zabezpieczeniu wierzytelności niewymagalnych i spornych dzieli się między wspólników zgodnie z postanowieniami umowy spółki, a w braku stosownych postanowień w stosunku w jakim uczestniczą oni w zysku. W związku z tym Wnioskodawczyni jako wspólnikowi Spółki Osobowej przysługuje z tytułu uczestnictwa w tej spółce prawo do określonej część aktywów Spółki Osobowej w przypadku jej likwidacji lub rozwiązania. Przedmiotowe Składniki Majątkowe, które posiada Spółka Osobowa zostaną przekazane Wnioskodawczyni w oparciu o odpowiednie zapisy umowne Spółki Osobowej lub w oparciu o ustalony przez wspólników sposób podział majątku w związku z zakończeniem działalności Spółki Osobowej. W komentowanym stanie faktycznym wydanie Wnioskodawczyni Składników Majątkowych będzie odzwierciedlać już istniejące prawo wspólnika, a więc nie dojdzie do powiększenia aktywów lub pomniejszenia pasywów Wnioskodawczyni. Wydanie Składników Majątkowych Wnioskodawczyni stanowi jedynie przesunięcie prawa do tych Składników Majątkowych z oddzielnego majątku Spółki Osobowej do majątku Wnioskodawczyni.

Gdyby nawet uznać jednak, że wydanie Składników Majątkowych w toku likwidacji Spółki Osobowej skutkuje powstaniem u Wnioskodawczyni przysporzenia majątkowego, to przysporzenie to nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawczyni w związku z przepisami regulującymi zasady opodatkowania likwidacji spółki osobowej.

Skutki podatkowe likwidacji spółki niebędącej osobą prawną dla jej wspólników będących osobami fizycznymi zostały uregulowane w art. 14 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednocześnie, zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f. do przychodów o których mowa powyżej nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika |w toku likwidacji takiej spółki.

Na podstawie art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. przychodami takimi także nie są przychody z tytułu zbycia składników majątku otrzymanych w toku likwidacji spółki nieposiadającej osobowości prawnej jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

u.p.d.o.f. nie zawiera przepisu, który wprost regulowałby skutki podatkowe związane z wydaniem wspólnikowi spółki niebędącej osobą prawną składników majątkowych w toku likwidacji takiej spółki. Jednakże w ocenie Wnioskodawczyni powyższe regulacje jednoznacznie wskazują, że w takim przypadku, na dzień likwidacji spółki niebędącej osobą prawną po stronie tej osoby fizycznej nie powstaje przychód do opodatkowania.

Jak wynika z treści uzasadnienia celem wprowadzenia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 u.p.d.o.f. oraz 14 ust. 3 pkt 10-12 u.p.d.o.f. było wprowadzenie zasady, iż składniki majątkowe, inne niż środki pieniężne, otrzymane przez osobę fizyczną w toku likwidacji spółki osobowej podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie ich zbycia, a nie w momencie ich otrzymania w toku likwidacji: "W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika (...) innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. (...) Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. (...) W związku z powyższym przyjęto, że do przychodów z działalności gospodarczej zaliczać się będzie przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki."

W ocenie Wnioskodawczyni powyższe wskazuje, iż ustawodawca przyjął, że do przychodów osoby fizycznej zaliczać się będzie dopiero przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez przedstawicieli doktryny (por. red. Dr J. Marciniuk, Podatek Dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. 2011).

Treść cytowanego uzasadnienia do nowelizacji ustawy, a tym samym wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów potwierdza, że reguła ta powinna znaleźć zastosowanie do wszelkich składników majątkowych likwidowanej spółki osobowej, a nie wyłącznie do tych, które kwalifikują się do działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Podejście takie potwierdza także wykładnia systemowa. Nie ulega wątpliwości, iż na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych wszelkie składniki majątkowe wydane w toku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, nie tylko związane z jej działalnością gospodarczą, nie stanowią przychodu dla wspólnika. Neutralność ta dotyczy zatem nie tylko środków trwałych, zapasów, towarów i produktów wykorzystywanych w toku prowadzenia działalności gospodarczej, ale także między innymi otrzymanych w toku likwidacji udziałów, akcji, instrumentów finansowych, wierzytelności. Wątpliwość w tym zakresie nie ma pomimo tożsamej treści i systematyki analogicznego przepisu w podatku dochodowym od osób prawnych.

W rezultacie, odmienne podejście na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowiłoby zróżnicowanie zasad opodatkowania wspólników spółki osobowej ze względu na nieistotne cechy, z perspektywy funkcji wspólnika spółki, jaką jest forma prawna wspólnika. Takie podejście stanowiłoby zaprzeczenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Jednocześnie oczywistym dla Wnioskodawczyni jest, że w przypadku zbycia otrzymanych w toku likwidacji spółki składników majątkowych dochód z takiej transakcji należy ustalić zgodnie z regulacjami właściwymi dla danego źródła przychodu. Tym samym do zbycia składników niewykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej nie znalazłoby zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. (b) u.p.d.o.f. w związku z upływem 6 letniego okresu wskazanego w tym terminie.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydanych w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-128/13-2/AP

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 13 maja 2013 r., sygn. ITPB1/415- 220B/13/WM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 15 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-198/13-5/AG;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-392/13-2/IM;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 17 lipca 2013 r., sygn. ILPB1/415-442/13- 2/AP.

Do otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki Osobowej Składników Majątkowych zastosowanie znajdą przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 10 i 12 u.p.d.o.f. Tym samym z tytułu otrzymania Składników Majątkowych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej przychód dla Wnioskodawczyni nie powstanie w momencie ich otrzymania, lecz może dopiero powstać w momencie ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia tych Składników Majątkowych otrzymanych w związku z likwidacją Spółki Osobowej. Przychód ten będzie klasyfikowany do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli nastąpi przed upływem sześciu lat, licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym nastąpiła likwidacja Spółki Osobowej lub odpłatne zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, zaś w przeciwnym przypadku przychód z tego tytułu zaliczony zostanie do źródła jakim są kapitały pieniężne.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 listopada 2013 r., nr IPPB1/415-927/13-4/MS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-927/13-4/MS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPBI/415-1236/13-5/AG;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2013 r., nr IBPBI/1/415-9/14/AP;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 stycznia 2014 r., nr IPTB1/415-612/13-4/DS;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2014 r., nr ITPB1/415-1255A/13/MR.

W konsekwencji, otrzymanie przez Wnioskodawczynię Składników Majątkowych Spółki Osobowej w toku jej likwidacji nie będzie stanowić dla Wnioskodawczyni przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie otrzymania tych Składników Majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku innych niż środki pieniężne w wyniku likwidacji spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), spółka osobowa to #8722; spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 cyt. ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Likwidacja spółki osobowej nie jest zatem obligatoryjna, gdyż zakończenie jej działalności może się odbyć bez jej przeprowadzenia, np. w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki osobowej.

W związku z tym należy uznać, że zarówno likwidacja, jak i rozwiązanie spółki osobowej bez przeprowadzenia procedury likwidacji, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wywołują te same konsekwencje podatkowe.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak podaje przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W związku z tym, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat przypadających na wspólnika.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z rozwiązaniem spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem z tytułu likwidacji/rozwiązania spółki osobowej został otrzymany składnik majątku, który w przypadku zbycia przez tę spółkę nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się.

Dopełnieniem powyższego jest przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że tylko w przypadku, gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu rozwiązania spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności, wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na treść ww. przepisów. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej rozwiązaniem spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy z uwagi na treść art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki jawnej ("Spółka Osobowa"). Spółka ta powstała z przekształcenia spółki kapitałowej ("Spółka Kapitałowa"). Przedmiotem działalności gospodarczej Spółki będzie działalność holdingów finansowych. W ramach tak określonej działalności Spółka Osobowa będzie realizowała działalność finansową polegającą między innymi na obrocie wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi. Tym samym czynności te będą przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Osobowej i wykonywanie przez Spółkę Osobową tych czynności stanowić będzie realizację jej działalności gospodarczej. Jednocześnie Wnioskodawczyni wskazuje, że w zależności od sytuacji gospodarczej i zgodnie z analizą potrzeb rynku, Spółka Osobowa może realizować także działalność gospodarczą w innym zakresie wskazanym we wniosku, tj. w zakresie kupna i sprzedaży nieruchomości czy doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania.

Wnioskodawczyni otrzyma przypadającą na siebie zgodnie z umową spółki, część składników majątkowych (udziałów, akcji, wierzytelności pożyczkowych) pozostających w Spółce Osobowej na dzień jej likwidacji.

W konsekwencji należy stwierdzić, że z uwagi na to, że przedmiotem działalności rozwiązywanej Spółki Osobowej będzie działalność holdingowa, w tym m.in. obrót wierzytelnościami, udziałami i papierami wartościowymi, to otrzymanie przez Wnioskodawczynię składników majątku w postaci udziałów, akcji i wierzytelności pożyczkowych w wyniku rozwiązania tej Spółki nie spowoduje powstania przychodu podatkowego, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz uzupełnieniach opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone regulacje prawne, należy wskazać, że w przypadku, gdy w wyniku zakończenia działalności Spółki osobowej poprzez jej likwidację Wnioskodawczyni otrzyma wskazanew treści wniosku składniki majątku, w momencie likwidacji Spółki osobowej nie powstanie u Niej przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymaniaw wyniku likwidacji Spółki osobowej udziałów, akcji i wierzytelności należało uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.