IPPB1/415-568/14-4/EC - PIT w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 19 maja 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-568/14-2/KS z dnia 7 sierpnia 2014 r. (data wysłania 8 sierpnia 2014 r., data doręczenia 11 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowych - jest prawidłowe.

W dniu 19 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty wierzytelności pożyczkowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym (ma miejsce zamieszkania i centrum interesów życiowych w Polsce) zgodnie z art. 3 ust. 1a pkt 1 i 2 ustawy o PIT.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z siedzibą w Republice Słowackiej (dalej:"Spółka"), Spółka ta jest odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej - komanditna spolocnost. Podobnie jak w przypadku polskiej spółki komandytowej, w komanditna spolocnost przynajmniej jeden wspólnik odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem bez ograniczeń, a odpowiedzialność przynajmniej jednego wspólnika ograniczona jest do wysokości wniesionych wkładów do spółki. W Spółce Wnioskodawca pełni funkcję wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności - odpowiednik polskiego komplementariusza.

Spółka pełni funkcję spółki holdingowej posiadającej udziały/akcje w spółkach mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej, w związku z czym osiąga dochody z tytułu: dywidend, umorzenia udziałów/akcji, zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych.

Zgodnie ze słowackimi przepisami podatkowymi komanditna spolocnost posiadająca siedzibę lub miejsce efektywnego zarządu na terytorium Słowacji podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jeżeli chodzi natomiast o sposób opodatkowania, to komanditna spolocnost, jest, co do zasady, podatnikiem podatku dochodowego od generowanych przez siebie dochodów, jednak od ustalonej podstawy opodatkowania odejmuje się część przypadającą jako udział wspólnikom o nieograniczonej odpowiedzialności. Inaczej mówiąc na poziomie spółki opodatkowaniu podlega część dochodów przypadająca na wspólników o ograniczonej odpowiedzialności.

W świetle przepisów prawa słowackiego przychody wspólnika (o nieograniczonej odpowiedzialności) spółki komandytowej (komanditna spolocnost) z siedzibą w Republice Słowackiej stanowią przychody z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji w wyniku której otrzyma w formie niepieniężnej przypadający na jego rzecz zysk Spółki. W konsekwencji Wnioskodawca otrzyma obligacje innej spółki posiadającej siedzibę na terenie Unii Europejskiej (dalej: "EuCo") lub wierzytelność pożyczkową przysługującą Spółce wobec EuCo (dalej określane łącznie jako "Aktywa").

Inaczej mówiąc zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących przypadający na Wnioskodawcę zysk Spółki, Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki Aktywa (o wartości równej przysługującemu mu zyskowi w Spółce).

W przyszłości EuCo ma wykupić obligacje od Wnioskodawcy oraz spłacić wierzytelność pożyczkową.

Wnioskodawca pismem z dnia 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 14 sierpnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, uzupełnił wniosek w zakresie wskazanym w wezwaniu, tj.:

* wskazał adres zamieszkania Wnioskodawcy,

* uzupełnił dane dotyczące sposobu ewentualnego zwrotu dokonanej opłaty oraz

* przedstawił pytanie i własne stanowisko do zadanego pytania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W jakiej wysokości Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodu z tytułu spłaty wierzytelności wynikających z otrzymanych Aktywów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku spłaty wierzytelności wynikających z otrzymanych Aktywów, Wnioskodawca powinien ustalić koszt w wysokości wartości Aktywów na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jednocześnie w art. 23 ustawy o PIT brak jest wyłączenia stanowiącego, iż środki pieniężne otrzymane w wyniku spłaty wierzytelności pożyczkowej uzyskanej w drodze podziału zysku w formie niepieniężnej nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca otrzyma wierzytelność pożyczkową jako przypadający na jego rzecz zysk Spółki, zamiast środków pieniężnych. Wierzytelność ta zostanie spłacona przez EuCo. Mając to na uwadze, kosztem uzyskania przychodu będzie dla Wnioskodawcy kwota zysku odpowiadająca wartości wierzytelności pożyczkowej, bowiem została ona otrzymana jako dywidenda w formie niepieniężnej.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy PIT - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384; dalej; "ustawa o OIF")

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ww. ustawy o OIF - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

Z powyższego wynika, iż obligacje należy zaliczyć do grupy papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 23 ust. i pkt 38 ustawy o PIT do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że z tytułu wykupu przez emitenta obligacji, Wnioskodawca może rozpoznać koszt równy wydatkom na ich nabycie lub objęcie.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nabędzie obligacje w drodze podziału zysku. Wnioskodawca otrzyma obligacje zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących zysk Spółki. W momencie wykupu obligacji przez EuCo, kosztem ich nabycia będzie dla Wnioskodawcy kwota zysku przypadająca na Wnioskodawcę w Spółce, która zostanie wypłacona w formie niepieniężnej w postaci obligacji.

Stanowisko powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych w zbliżonych stanach faktycznych. Przykładowo;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2010 r. nr IPPB1/415-8/10-2/KS:

"W przypadku zbycia przez Wnioskodawcę udziałów i papierów wartościowych otrzymanych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej dochodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bądź papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38. W przypadku odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy. Kosztem w przypadku zbycia udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych nabytych uprzednio jako dywidenda w formie niepieniężnej będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartość rynkowa na dzień nabycia przez Wnioskodawcę składników majątku w postaci udziałów, papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych może być kosztem odpłatnego zbycia, jednakże pod warunkiem, że wartość ta jest jednocześnie wartością odpowiadającą wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2010 r. nr IPPB1/415-882/09-6/AG:

"W przypadku środków trwałych oraz. wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych jako dywidenda w formie niepieniężnej ceną nabycia będzie wartość dywidendy przeznaczonej do wypłaty na rzecz wnioskodawcy. Można stwierdzić, iż wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych może być wartość rynkowa na dzień nabycia przez wnioskodawcę tych składników majątku, jednakże pod warunkiem, że wartość ta odpowiada jednocześnie wartości dywidendy przeznaczonej do wypłaty."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2011 r., nr IBPB1/2/423-344/11/PC, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

"W świetle powyższego przepisu biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny nie ulega wątpliwości, iż dla Wnioskodawcy kosztem nabycia jest wartość dywidendy w naturze, w przypadku bowiem gdyby Wnioskodawca otrzymał dywidendę pieniężną wówczas za otrzymane pieniądze mógłby nabyć te udziały (akcje). "

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 października 2013 r., nr IPPB1/415-906/13-2/EC:

"Aktywa te zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku wypłaty w formie niepieniężnej przypadającego na jego rzecz zysku spółki z siedzibą w Republice Słowackiej, będącej odpowiednikiem polskiej spółki komandytowej. A zatem, zamiast wypłaty środków pieniężnych stanowiących przypadający na Wnioskodawcę zysk Spółki, Wnioskodawca otrzyma należące do Spółki aktywa (o wartości równej przysługującemu mu zyskowi w spółce). (...) natomiast kosztem uzyskania przychodów, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 będą wydatki na nabycie papierów wartościowych lub udziałów, tj. wartość Aktywów na dzień ich nabycia w drodze podziału zysku spółki. "

Podsumowując powyższe, w przypadku spłaty wierzytelności wynikających z otrzymanych Aktywów, kosztem uzyskania przychodu jest wartość otrzymanego zysku w naturze. Innymi słowy, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszt równy wartości Aktywów na dzień podziału zysku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznaczyć należy, iż ocenie podlegało stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zadanego pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ stwierdza, że zostały wydane w indywidualnej sprawie i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. Należy bowiem uwzględnić to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.