ILPP4/4512-1-69/15-5/EWW - VAT w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2015 r. (data wpływu 26 lutego 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów - jest prawidłowe.

W dniu 26 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2015 r. (data wpływu 13 maja 2015 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje dostawy towarów na rzecz F. z siedzibą w Niemczech, zarejestrowaną dla celów VAT w Polsce (dalej: F.). Z kolei F. dokonuje dostawy tych towarów na rzecz finalnego nabywcy mającego siedzibę w jednym z krajów UE innym niż Polska, bądź poza terytorium UE. Należy wskazać, iż transport towarów odbywa się pomiędzy pierwszym podmiotem, czyli Spółką, a finalnym nabywcą.

W analizowanym stanie faktycznym Spółka jest odpowiedzialna za organizację transportu towarów dostarczanych finalnemu nabywcy. Z postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką, a F. wynika również, iż Spółka ponosi odpowiedzialność za towar, w fazie transportu, aż do momentu jego dostarczenia finalnemu odbiorcy. Oznacza to, iż wszelkie ewentualne straty bądź uszkodzenia wynikłe podczas transportu finansowo obciążają Spółkę, jako podmiot odpowiedzialny. Z kolei koszty transportu towarów są ponoszone przez finalnego nabywcę.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano:

* Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE;

* Dostawy dokonywane są przez Spółkę wg reguł Incoterms z grupy D i F. Prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostaje przenoszone na niemieckiego nabywcę poza terytorium kraju. W zależności od miejsca dostawy do finalnego (ostatniego w łańcuchu) odbiorcy, miejsce przenoszenia prawa do dysponowania towarem jak właściciel między Spółką a niemieckim nabywcą, znajduje się bądź na terytorium innego kraju członkowskiego, bądź poza terytorium UE;

* Niemiecki nabywca do nabyć towarów od Spółki posługuje się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej (VAT DE);

* Spółka posiada dokument, w którym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa towarów pomiędzy Spółką i F. realizowana w ramach transakcji łańcuchowej, w której towar transportowany jest do finalnego odbiorcy mającego siedzibę poza UE, powinna zostać opodatkowana przez Spółkę stawką 0% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa towarów pomiędzy Spółką a F. stanowi eksport towarów, który podlega opodatkowaniu stawką 0% VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, o której mowa w art. 7 ust. 8 Ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym artykułem w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba, że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 Ustawy o VAT w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

W przypadku transakcji łańcuchowych niezbędne jest każdorazowe analizowanie warunków dostawy w celu określenia, któremu podmiotowi należy przypisać transport i w konsekwencji uznać dostawę towarów za ruchomą. Kluczowe staje się więc określenie, który z podmiotów jest odpowiedzialny za transport/wysyłkę i wobec tego, do której dostawy (między Spółką a F., bądź między F. a ostatecznym nabywcą) należy przyporządkować transport.

Ustalenie odpowiedzialności za transport powinno wynikać z ustaleń między stronami (np. z faktur wskazujących, kto jest odpowiedzialny za transport, umowy między stronami, umowy transportu) oraz z faktycznego przebiegu realizacji transportu. W ocenie Spółki, zwrot "odpowiedzialny za transport" powinien być rozumiany, jako:

* organizacja transportu,

* ponoszenie kosztów transportu, oraz

* odpowiedzialność za towar.

Zatem przypisanie transportu do odpowiedniej dostawy powinno odbywać się na podstawie analizy powyższych kryteriów, które są kluczowe z punktu widzenia określenia odpowiedzialności za transport. Jak wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym, Spółka organizuje transport oraz ponosi odpowiedzialność za towar podczas transportu. Z kolei koszty transportu obciążają finalnego nabywcę.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż to na Spółce spoczywa obowiązek organizacji transportu oraz jest ona podmiotem odpowiedzialnym za towar podczas transportu, to dostawę pomiędzy Spółką a F. należy uznać za dostawę ruchomą. Co prawda Spółka nie ponosi kosztów transportu, niemniej jednak należy podkreślić, iż dwa z trzech elementów determinujących kwalifikację dostawy za ruchomą można przypisać Spółce.

Sam fakt, iż koszty ponoszone są przez finalnego nabywcę w opinii Spółki nie może skutkować przypisaniem transportu dostawie dokonanej pomiędzy F. a finalnym nabywcą. W szczególności mając na uwadze fakt, że organizacja transportu i odpowiedzialność za towar, aż do momentu dostarczenia go finalnemu nabywcy nie będzie obciążać ani F., ani finalnego nabywcy.

Podsumowując, w przedstawionej transakcji łańcuchowej pierwszą dostawę (realizowaną pomiędzy Spółką a F.) należy uznać za "ruchomą" stanowiącą odpowiednio wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, albo eksport, a drugą w kolejności za transakcję krajową mającą miejsce na terytorium państwa, w którym towar znajduje się momencie zakończenia transportu.

Zarazem przy spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w art. 41 i 42 Ustawy o VAT możliwe jest zastosowanie stawki 0% VAT w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albo eksportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzącego w skład terytorium Unii Europejskiej (...).

Przez terytorium państwa trzeciego, rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej (...) - art. 2 pkt 5 ustawy.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) art. 7 ust. 1 ustawy.

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów kontrahentowi z siedzibą działalności gospodarczej w Niemczech, który dla tej transakcji posługuje się niemieckim numerem identyfikacji podatkowej. Kontrahent ten posiada również właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany na terytorium Niemiec (VAT DE). Kontrahent niemiecki dokonuje dostawy towarów na rzecz finalnego nabywcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. Jednak transport towarów odbywa się pomiędzy Wnioskodawcą a finalnym odbiorcą. Organizacją transportu zajmuje się Wnioskodawca, natomiast koszty transportu ponoszone są przez finalnego nabywcę.

Wskazać należy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji w których występuje kilka podmiotów zawierających transakcje dotyczące jednego przedmiotu który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów ustanowiono szczegółowe zasady dotyczące dostaw. Regulują je przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-3 ustawy.

W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

W przedmiotowej sprawie mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi transakcjami:

Miejsce świadczenia dla transakcji dostawy towarów dokonywanych pomiędzy różnymi podmiotami, ustalane jest na podstawie przepisów ustawy. Dla jego prawidłowego ustalenia zasadnicze znaczenie ma treść jej przepisów, w których w zależności od rodzaju transakcji dostawy, podmiotów biorących w niej udział oraz wykonywanych przez nie czynności, określony został sposób wyznaczenia miejsca ich świadczenia (opodatkowania).

Przepisy art. 22 ustawy określają miejsce świadczenia przy dostawie towarów.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest dostawa. W myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy miejscem dostawy towarów w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

W przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego odbiorcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jeden transport lub wysyłka.

Wszystkie dostawy dokonane przed dostawą do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów, natomiast sama transakcja której jest przyporządkowany transport lub wysyłka ma cechy wewnątrzwspólnotowej dostawy i odpowiednio wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

W tej sytuacji konieczne jest, aby dostarczane towary były przedmiotem jednego transportu pomiędzy krajem rozpoczęcia transportu a krajem docelowym. Przy czym nie chodzi tutaj o aspekt logistyczny tego transportu, czyli o to aby transportu dokonywał tylko jeden podmiot (np. spedytor), ale o aspekt organizacyjny. Mianowicie chodzi o to, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za jego organizację. Powyższe co prawda nie wynika expressis verbis z przytoczonych przepisów, lecz znajduje pośrednio potwierdzenie w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-245/04 gdzie stwierdzono, że "jeżeli w następstwie dwóch następujących po sobie dostaw tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, ma miejsce pojedyncza wysyłka wewnątrzwspólnotowa lub pojedynczy transport wewnątrzwspólnotowy tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - zostanie zwolniona z opodatkowania (...)".

W efekcie, tylko ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport ma charakter międzynarodowy. Przepisy ustawy nie precyzują jednak w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie "przyporządkowanie" transportu do danej dostawy. Zgodnie z definicją językową pojęcie "przyporządkowanie" należy rozumieć jako "ustalenie relacji między czymś a czymś lub uczynienie zależnym od czegoś nadrzędnego" (internetowy słownik języka polskiego PWN; www.sjp.pwn.pl).

Niewątpliwe ustalenie z przewoźnikiem daty, miejsca oraz godziny załadunku, formy transportu, czy też wielkości i ilość ładowanych towarów stanowią zasadniczy element procesu przygotowania i organizacji transportu towarów, wypełniający przywołaną powyżej definicję "przyporządkowania".

Jednocześnie przez "organizację" należy rozumieć "sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś". Dlatego też przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

Bez znaczenia dla organizacji/przyporządkowania transportu pozostaje natomiast kwestia ponoszenia jego kosztów. Dla oceny podatkowej dokonywanej dostawy nie jest istotne, który z podmiotów ostatecznie ponosi koszty transportu. Kryterium przy ocenie tego, do której dostawy powinien zostać przyporządkowany transport jest to kto organizuje/zleca przedmiotowy transport, nie zaś kto ostatecznie i w jaki sposób jest obciążany jego kosztami.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów na rzecz kontrahenta niemieckiego, który sprzedaje nabyte towary finalnemu odbiorcy z państwa spoza terytorium Unii Europejskiej. Towary transportowane są z terytorium Polski bezpośrednio do finalnego odbiorcy. Organizacją transportu zajmuje się Wnioskodawca. Ponosi on odpowiedzialność za towar, w fazie transportu, aż do momentu jego dostarczenia finalnemu odbiorcy. Oznacza to, że wszelkie ewentualne straty bądź uszkodzenia wynikłe podczas transportu finansowo obciążają Wnioskodawcę, jako podmiot odpowiedzialny.

Mając na uwadze przedstawione informacje należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie transport towarów powinien zostać przypisany dostawie towarów dokonywanej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Niemiec. Transakcja ta stanowi dostawę "ruchomą". Kolejna dostawa towarów dokonana przez kontrahenta niemieckiego na rzecz finalnego odbiorcy z kraju spoza Unii Europejskiej, jest dostawą "nieruchomą".

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem wywozu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, oraz, gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Sytuacja kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej - stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki:

* ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni),

* wywóz towarów musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

W niniejszej sprawie w konsekwencji dostawy następuje wywóz towarów z terytorium Polski bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej przez Wnioskodawcę, który jest odpowiedzialny za transport tych towarów. W związku z tym spełniony jest pierwszy z warunków, aby dostawę towarów uznać za eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a ustawy - eksport bezpośredni.

Jednak aby spełniona została definicja eksportu oraz jego opodatkowanie stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie również drugiego warunku dotyczącego potwierdzenia wywozu towarów przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Stawka podatku - stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W świetle art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl przepisu art. 41 ust. 4 ustawy w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Jednakże zgodnie z art. 41 ust. 6 ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

Wnioskodawca poinformował, że posiada dokument, w którym wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie spełnione są warunki umożliwiające uznanie dokonywanej przez Wnioskodawcę dostawy towarów za eksport towarów opodatkowany stawką podatku w wysokości 0%.

Podsumowując, dostawa towarów pomiędzy Wnioskodawcą i kontrahentem niemieckim realizowana w ramach transakcji łańcuchowej, w której towar transportowany jest do finalnego odbiorcy mającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej, powinna zostać jako eksport towarów opodatkowana przez Wnioskodawcę stawką podatku w wysokości 0% VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji eksportu towarów. Natomiast w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wydana została w dniu 29 maja 2015 r. interpretacja indywidualna nr ILPP4/4512-1-69/15-4/EWW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.