ILPP4/4512-1-65/16-2/KM - VAT w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 3 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług magazynowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach procesu restrukturyzacji grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, planowany jest podział spółki (Spółki Dzielonej) z grupy kapitałowej w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, t.j. z późn. zm.), tj. w drodze podziału przez wydzielenie i przeniesienie jednej z wewnętrznych jednostek biznesowych Spółki Dzielonej na Wnioskodawcę. W efekcie podziału Spółka przejmie świadczenie usług transportowych i logistycznych zarówno na rynku polskim, jak i dla klientów zagranicznych. Jednym ze skutków dokonania podziału w opisanym wyżej trybie będzie bezpośrednia kontynuacja - w ramach planowanej działalności Spółki - relacji z kontrahentami Spółki Dzielonej (poprzedniczki prawnej Wnioskodawcy), tj. z dostawcami i nabywcami usług.

Po dokonaniu podziału przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie świadczenie m.in. usług w zakresie obsługi logistycznej, magazynowania, dystrybucji międzynarodowej, krajowej, spedycji morskiej i lotniczej.

Spółka jest zainteresowana kwestią skutków podatkowych na gruncie ustawy o VAT w zakresie miejsca opodatkowania świadczonych usług magazynowych (logistycznych) na rzecz klientów polskich oraz zagranicznych (podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Usługi magazynowe (logistyczne), których świadczenie planuje Spółka, będą miały charakter kompleksowy i będą obejmowały m.in. następujące elementy:

* przyjęcie towarów klienta do magazynu;

* przechowywanie towarów należących do klientów;

* zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny;

* przygotowywanie raportów bieżących dla klientów;

* konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów);

* świadczenie dodatkowych usług magazynowych;

* inwentaryzację magazynowanych towarów;

* kontrolę jakościową towarów;

* przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach;

* stałą ochronę i monitoring magazynów.

Odnosząc się do poszczególnych elementów kompleksowych usług magazynowych, które będą świadczone przez Spółkę, należy wskazać na następujące cechy tych usług:

* Usługi świadczone przez Spółkę będą polegały nie tylko na przechowywaniu towarów należących do klientów, ale przede wszystkim na kompleksowej obsłudze logistycznej wspierającej dystrybucję tych towarów. Klient będzie miał zapewniony wstęp na teren magazynu wyłącznie w obecności pracowników Spółki, nie będzie więc dysponował w żaden sposób powierzchnią magazynu;

* Ponadto w ramach świadczonych usług, oprócz przechowywania towarów należących do klientów Spółka, z zastosowaniem metod informatycznych, będzie na bieżąco informowała klientów o magazynowanych towarach, zapewniając po stronie klientów terminowość realizowanych przez nich dostaw. W celu zapewnienia po stronie klientów ciągłości dostaw towarów (realizowanych przez tych klientów na rzecz odbiorców towarów) Spółka będzie wprowadzała do systemu informatycznego wszystkie posiadane informacje o przyjmowanych, przechowywanych i wydawanych towarach i na bieżąco przekazywała te informacje klientom. W ten sposób Spółka będzie aktywnie zarządzała stanami magazynowymi oraz będzie zapewniać dokonywanie elektronicznej wymiany danych z klientami poprzez transfer informacji w czasie rzeczywistym;

* W związku z przyjęciem towarów klienta do magazynu Spółka będzie dokonywała kontroli jakości i ilości towarów, analizując m.in. daty ważności produktów, numery serii produktów, numery seryjne palet. Funkcja ta pozwoli klientom na sprawne zarządzanie produkcją towarów na podstawie uzyskiwanych od Spółki danych, np. w zakresie zapadalności terminów ważności towarów przechowywanych w magazynie. W szczególności, dzięki informacjom uzyskiwanym na bieżąco od Spółki w zakresie wszelkich ruchów magazynowych dotyczących towarów klienta, jak i stanu tych towarów lub zbliżającego się upływu terminu ważności, klient będzie mógł w odpowiedni sposób modyfikować swoją produkcję. W oparciu o bieżące informacje o stanach magazynowych, jakości magazynowanych towarów oraz zbliżających się upływach terminów ważności produktów, które będzie klientowi dostarczała Spółka, klient będzie miał również możliwość utrzymywania minimalnych zapasów, niezbędnych dla konieczności zapewnienia ciągłości dostaw do odbiorców, oraz stosownego uzupełniania stanu tych zapasów;

* Ponadto, na zlecenie klienta Spółka - w ramach planowanych kompleksowych usług magazynowych - będzie przygotowywać towary do wysyłki (do odbiorców klienta). Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka będzie prowadziła komputerową administrację lokacjami magazynowymi, co umożliwi pełną identyfikację miejsca składowania określonych towarów w magazynie, ich sprawną identyfikację, a tym samym zarządzanie przez klienta dystrybucją tych towarów. Przykładowo, dzięki precyzyjnej informacji o miejscu składowania produktów o określonym terminie ważności bądź produktów określonej serii, w zależności od potrzeb, klient będzie miał możliwość kierowania do dystrybucji w pierwszej kolejności towarów o najkrótszym terminie ważności bądź też wycofania określonej serii produktów (np. ze względu na wykrytą przez klienta wadę techniczną). Przygotowywanie towaru do wysyłki (konfekcjonowanie) będzie się odbywać w oparciu o system wspomagania zarządzania magazynem, specjalistyczną technologię informatyczną i skanery;

* W związku z cechami towarów, które będą przechowywane przez Spółkę zgodnie ze zleceniem klienta, Spółka będzie je przechowywać w odpowiednich warunkach uwzględniających wymaganą temperaturę oraz wilgotność pomieszczeń. Spółka będzie nadzorować warunki przechowywania towarów kontrolując zarówno temperaturę, jak i wilgotność, wymagane nie tylko ze względu na zachowanie stanu danego towaru, ale także np. dla celów dojrzewania określonych produktów. W tym celu, w magazynach, które w planowanej działalności będzie wykorzystywać Spółka, będą się znajdować wydzielone strefy dla produktów żywnościowych i nieżywnościowych, strefy z kontrolowaną temperaturą, strefy dla produktów świeżych, a także wydzielone hale dla towarów niebezpiecznych (ADR). Poprzez tę funkcję Spółka będzie więc zapewniała klientom nie tylko możliwość przechowania towarów, ale także, w miarę potrzeb, możliwość ich dojrzewania lub tzw. kondycjonowania;

* Spółka będzie także świadczyć dodatkowe usługi magazynowe polegające na foliowaniu towarów, ważeniu, przepakowywaniu, przygotowywaniu zestawów promocyjnych oraz etykietowaniu. Strefy przeznaczone dla potrzeb świadczenia opisanych wyżej usług będą się znajdowały w wydzielonych częściach magazynu, możliwie najbliżej obszaru składowania;

* Ponadto, w ramach świadczonych w przyszłość usług Spółka będzie dokonywała, na zlecenie klientów, inwentaryzacji towarów. Celem inwentaryzacji będzie sprawdzenie aktualnego stanu magazynowego przechowywanych towarów, w tym również stanu tych towarów, oraz wyjaśnienie różnic pomiędzy stanem stwierdzonym podczas inwentaryzacji (rzeczywistym), a stanem wynikającym z ewidencji magazynowej. Celem okresowych inwentaryzacji będzie więc stwierdzenie wszelkich ubytków i niedoborów towarów, dla celów rachunkowych klientów;

* W celu zapewnienia bezpieczeństwa przechowywanych towarów, Spółka będzie zapewniać całodobową ochronę powierzchni magazynowych stosując procedury monitorowania obiektów.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu przyszłego, przechowywanie (składowanie) towarów z wykorzystaniem powierzchni magazynowej, którą będzie dysponowała Spółka, będzie tylko jednym (wcale nie najbardziej istotnym) z rodzajów obsługi (czynności), które będzie podejmowała Spółka w stosunku do towarów powierzonych jej przez klientów. Dominującym elementem usługi (która - co może mylące - zwana jest potocznie w branży "usługą magazynowania") będzie zarządzanie towarem, wykonywane z zastosowaniem nowoczesnych technologii informatycznych i skoncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu klientowi wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarowy). Jednocześnie klienci Spółki nie będą mieli swobodnego wstępu do magazynu (jedynie pod kontrolą Spółki i na wyznaczonych przez nią zasadach); tym bardziej zaś klienci nie będą mogli w żaden sposób dysponować powierzchnią magazynową (w magazynach, w których Spółka będzie prowadziła swoją działalność), ani nie będą posiadali jakiegokolwiek tytułu prawnego do dysponowania powierzchnią magazynu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. w związku z planowanym przez Spółkę świadczeniem kompleksowych usług magazynowych, miejsce świadczenia tych usług należy ustalać zgodnie z regulacją art. 28b ustawy o VAT, tj. według miejsca siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi magazynowe, w przyszłości świadczone przez Spółkę w warunkach i na zasadach przedstawionych przez nią w opisie zdarzenia przyszłego, na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, będą opodatkowane podatkiem VAT w miejscu siedziby (względnie miejsca stałego zamieszkania etc.) usługobiorcy, tj. według podstawowej zasady dotyczącej miejsca świadczenia usług określonej w art. 28b ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacją art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Podatnikiem w rozumieniu przedmiotowego przepisu jest przy tym (zgodnie z art. 28a ustawy o VAT):

* podmiot, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

* osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej, a która jest zidentyfikowana do celów podatku VAT lub podatku od wartości dodanej.

Świadcząc w przyszłości opisane we wniosku kompleksowe usługi na rzecz polskich i zagranicznych podatników, tj. podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT lub działalność równoważną, Spółka będzie więc obowiązana uznawać te usługi za opodatkowane w miejscu, w którym będzie się znajdować siedziba usługobiorcy. Zgodnie z zasadą wynikającą z powołanego przepisu (art. 28b), której podlegają opisane we wniosku usługi:

* świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mających siedzibę na terytorium Polski, Spółka winna opodatkowywać przedmiotowe usługi według stawki 23% VAT;

* świadcząc usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i mających siedzibę poza terytorium Polski, Spółka winna uznać je za niepodlegające opodatkowaniu polskim podatkiem VAT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, do przedmiotowej sytuacji nie będą miały zastosowania regulacje określające wyjątki od zasady wskazanej w art. 28b ustawy o VAT w zakresie miejsca opodatkowania usług. W szczególności, nie znajdzie zastosowania w przyszłej sytuacji Spółki regulacja wynikająca z art. 28e ustawy o VAT, w myśl której miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami (w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego) jest miejsce położenia nieruchomości.

Wspomniany przepis art. 28e ma bowiem zastosowanie do usług mających za przedmiot nieruchomość jako taką (np. usługa rzeczoznawcy, który ma nieruchomość wycenić, bądź usługa budowlana), lub których istotnym elementem jest udostępnienie usługobiorcy powierzchni nieruchomości do swobodnego korzystania (np. najem powierzchni magazynowej). Tymczasem przedmiotem planowanej przez Spółkę działalności - w zakresie kompleksowych usług magazynowych (logistycznych) - ma być obsługa procesu dystrybucji towarów należących do klientów, obejmująca w zależności od zapotrzebowania klientów szereg różnych (wskazanych w opisie stanu przyszłego) czynności dotyczących powierzanych towarów, o charakterze fizycznym (np. konfekcjonowanie zestawów towarów, przygotowanie do wysyłki), jak również czynności o charakterze "niematerialnym", takich jak zarządzanie procesem dostaw z uwzględnianiem terminów ważności powierzanych Spółce produktów. Czynności stricte związane z powierzchnią magazynową, tj. składowanie towarów, będą stanowiły zaledwie jeden z wielu, i wcale nie dominujący element składowy kompleksowych usług magazynowych (logistycznych), które Spółka będzie świadczyć w przyszłości na rzecz klientów. W żadnym razie przedmiotem usług Spółki nie będzie udostępnienie (najem) powierzchni magazynowej klientom, nie będą oni mieli również swobodnego dostępu do magazynów Spółki. Tym samym, w ocenie Spółki, świadczonych przez nią w przyszłości usług nie da się zakwalifikować jako usług "związanych z nieruchomościami" w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT. W konsekwencji, do usług tych Spółka będzie uprawniona (i obowiązana) stosować zasady wynikające z art. 28b ustawy.

Stanowisko Spółki znajduje oparcie w licznych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów.

Przykładowo:

* w interpretacji z dnia 29 listopada 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-427/12/PK) stwierdzono: "Zasadniczym elementem usługi logistycznej jest zarządzanie towarem, koncentrowane przede wszystkim na umożliwieniu usługobiorcy wykonywania obrotu towarem w sposób możliwie efektywny, oszczędny, minimalizujący ewentualne straty (wpisane z zasady w obrót towarów). Jest to zatem proces takiego zarządzania przepływem towarów, by zostały one sprawnie dostarczone do wskazanego odbiorcy we wskazanym czasie. Związek usługi z konkretną nieruchomością ma tu znaczenie drugorzędne. Przedmiotem umowy zawieranej przez Spółkę z Kontrahentem jest obsługa towarów składowych w magazynie, którym ona dysponuje i aktywne zarządzanie tymi towarami, nie zaś udzielanie Kontrahentowi uprawnień do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie. Podsumowując, miejsce świadczenia dla usługi logistycznej, będzie ustalone na zasadzie zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług logistycznych wykonywanych przez Spółkę na rzecz podatnika szwedzkiego będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w tym przypadku będzie to terytorium Szwecji. Zatem usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju";

* w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2014 r. (sygn. IPTPP2/443-45/14-4/JS), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wskazał: "Biorąc pod uwagę przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że - jak wskazał Wnioskodawca - wykonywane przez Spółkę w ramach usługi magazynowania następujące czynności: rozładunek/załadunek towaru, przechowywanie i odpowiednie zabezpieczenie towaru przed zniszczeniem, przepakowywanie towaru, przygotowanie towaru do dalszego transportu, będą stanowić jedno kompleksowe świadczenie. Zatem w niniejsze sprawie mamy do czynienia ze świadczenie złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących na usługę główną, której charakter determinuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W przedmiotowej sprawie usługą główną będzie przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi będą stanowić usługi pomocnicze. Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że skoro kontrahent mający siedzibę w Szwajcarii nie będzie miał żadnych uprawnień w stosunku do nieruchomości, na której wykonywana będzie usługa magazynowania, to usługa ta nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością i tym samym nie spełnia dyspozycji art. 28e ustawy. Zatem należy stwierdzić, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca - kontrahent ze Szwajcarii, na rzecz którego Spółka będzie świadczyć usługi, będzie podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy, to w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którą miejscem opodatkowania świadczonych przez Spółkę usług, będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwajcaria. W związku z tym usługi magazynowania nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski";

* podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1286/13/RS) stwierdzając, że: "Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że skoro - jak wynika z treści wniosku - Spółka nie zawiera z nabywcami towarów umów, na podstawie których przekazuje im prawo do używania całości lub części nieruchomości, w której dochodzi do składowania/przechowania towarów, a kontrahenci nie mają prawa do dowolnego rozporządzania powierzchnią magazynową, czy samodzielnego dodawania dalszych partii towarów do towarów wcześniej umieszczonych, to usługi świadczone przez nią nie są usługami związanymi z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym, że kontrahenci zagraniczni Spółki są podatnikami w rozumieniu art. 28a powołanej ustawy i nie posiadają siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług składowania - zgodnie z art. 28b ust. 1 ww. ustawy - jest terytorium państw, w których kontrahenci posiadają siedzibę".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w innych wydanych interpretacjach, np. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy interpretacji indywidualnej z dnia 16 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1136/13/AK), czy interpretacji z dnia 11 grudnia 2014 r., wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP4/443-444/14/PK).

W szczególności jednak stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o. W powołanym orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż miejscem świadczenia kompleksowej usługi magazynowania, obejmującej przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek jest miejsce, w którym znajduje się nieruchomość, gdzie podatnik świadczy usługi jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

TSUE wskazał, że: "jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w Inter-Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie. (...) W związku z tym, jak wskazała rzecznik generalna w pkt 35 opinii, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego wynika, że usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości. Jeżeli musiałoby się okazać - jak wskazała rzecznik generalna w pkt 42 i 43 opinii - że np. usługobiorcy tego rodzaju usługi magazynowania nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do części nieruchomości, w której były magazynowane ich towary (...) wówczas usługa tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym nie może być objęta art. 47 dyrektywy 2006/112.

W konsekwencji na zadane pytanie należy udzielić odpowiedzi, że art. 47 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości".

Wyrok TSUE ma istotne znaczenie dla oceny prawnopodatkowych skutków planowanej działalności Spółki. TSUE dokonał w nim bowiem wykładni art. 44 i 47 Dyrektywy 2006/112/WE, które do polskiego systemu prawa zostały implementowane poprzez art. 28b i art. 28e ustawy o VAT. Co więcej, stan faktyczny sprawy, w której zapadł wyrok TSUE oraz planowanej przez Spółkę działalności są analogiczne. Konieczne jest więc bezpośrednie odwołanie się do przywołanego rozstrzygnięcia TSUE. Zgodnie z art. 2 Traktatu o przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, od dnia przystąpienia Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Tym samym Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe oraz praktykę jego stosowania, w tym także art. 4 ust. 3 TUE (dawny 10 TWE). Zgodnie z tym ostatnim przepisem, państwa członkowskie Unii Europejskiej zobowiązane są do podjęcia wszelkich właściwych środków w celu zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub z aktów instytucji Unii (a więc również TSUE). Innymi słowy, jeżeli TSUE dokona wykładni przepisu dyrektywy, to państwo członkowskie (jego organy podatkowe i sądy) są zobowiązane do stosowania wykładni przedstawionej przez TSUE. To zaś sprawia, że rozstrzygnięcie TSUE w sprawie RR Donnelley bezpośrednio wpływa na sposób interpretowania poszczególnych pojęć oraz przepisów ustawy o VAT w związku z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak zauważył TSUE, kompleksowa usługa magazynowania podlega opodatkowaniu w miejscu, w którym nabywca ma swoją siedzibę, jeśli zgodnie z ustaleniami:

* np. usługobiorcy nie mają jakiegokolwiek prawa wstępu do tej części nieruchomości, w której byłby magazynowane ich towary, lub

* nieruchomość nie stanowi przedmiotu umowy - nie stanowi centralnego elementu usługi.

W ocenie Spółki, wskazane przez nią elementy planowanego stanu przyszłego prowadzą - w świetle wskazanego orzeczenia TSUE - do wniosku, iż w przypadku usług, które będą świadczone przez Spółkę, zasadne będzie opodatkowanie tych usług zgodnie z regułą wynikającą z art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu, w którym nabywca będzie miał swoją siedzibę. Spełnione będą bowiem przesłanki, które w tym zakresie wskazał TSUE.

Po pierwsze, Spółka będzie świadczyć kompleksowe usługi magazynowe, które będą obejmowały m.in.:

* przechowywanie towarów należących do klientów,

* zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny,

* przygotowywanie raportów bieżących dla klientów,

* inwentaryzację magazynowanych towarów,

* kontrolę jakościową towarów,

* przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach,

* stałą ochronę i monitoring magazynów.

Co więcej, usługobiorcy Spółki nie będą uzyskiwali żadnego prawa dysponowania żadną częścią nieruchomość. Klient Spółki na życzenie będzie mógł uzyskać wstęp na teren magazynu, jednakże nie będzie mógł się po nim poruszać swobodnie, lecz wyłącznie w obecności i pod nadzorem pracowników Spółki. Klienci nie będą więc w żaden sposób dysponowali powierzchnią magazynu. Ponadto, to nie klienci, a Spółka będzie decydować, w którym miejscu magazynu będą przechowywane towary klientów. Zamiarem Spółki nie będzie bowiem przyznawane usługobiorcom (usług magazynowych) prawa użytkowania powierzchni magazynowej, a jedynie utrzymywanie towarów w niezmienionym stanie oraz zapewnienie innych świadczeń oferowanych przez dużych operatorów logistycznych. Z drugiej strony, klienci Spółki będą oczekiwali od niej dostarczania usług w zakresie obsługi logistycznej towarów, a nie udzielania im prawa do dysponowania powierzchnią magazynu.

Podsumowując, zgodnie z wyrokiem TSUE w planowanej przez Spółkę działalności w zakresie usług magazynowych znajdzie zastosowanie ogólna zasada wynikająca z art. 28b ustawy o VAT, na podstawie którego miejscem świadczenia usług magazynowania na rzecz kontrahentów będących podatnikami VAT jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę.

Należy przy tym wskazać, iż w odniesieniu do stanu faktycznego, identycznego z opisanym zdarzeniem przyszłym, Spółka Dzielona (poprzedniczka prawna Spółki) uzyskała interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość przedstawionego stanowiska (interpretacja wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPP2/443-267/10/13-S/EWW). W interpretacji tej zostało uwzględnione stanowisko wynikające ze wspomnianego wyżej wyroku TSUE, zaś organ podatkowy stwierdził, iż: "wykonywane przez Zainteresowanego usługi magazynowania towarów nie mają charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy. Dla określenia miejsca świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jeśli usługi te są świadczone dla takiego miejsca prowadzenia działalności".

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jako sukcesor prawny Spółki Dzielonej i kontynuator prowadzonej przez nią działalności (w tym w zakresie usług magazynowych) przejmie z momentem podziału rozwiązania biznesowe stosowane dotychczas przez Spółkę Dzieloną. W odniesieniu do opisanego we wstępie stanu przyszłego Wnioskodawca będzie kontynuować bezpośrednio wszelkie rozwiązania i aspekty operacyjne tej działalności. Tym samym, jak również biorąc pod uwagę tożsamość przepisów ustawy o VAT, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, Wnioskodawca uważa, iż jego stanowisko winno być ocenione (również) jako prawidłowe.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) #8210; zwanej dalej ustawą #8210; opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie świadczył usługi magazynowania na rzecz klientów polskich i zagranicznych, prowadzących działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Świadczone przez niego usługi magazynowe będą obejmowały następujące elementy:

* przyjęcie towarów klienta do magazynu;

* przechowywanie towarów należących do klientów;

* zarządzanie towarami poprzez profesjonalny system informatyczny;

* przygotowywanie raportów bieżących dla klientów;

* konfekcjonowanie towarów wg przesłanych zleceń klienta (formowanie palet zawierających wiele asortymentów);

* świadczenie dodatkowych usług magazynowych;

* inwentaryzację magazynowanych towarów;

* kontrolę jakościową towarów;

* przechowanie towarów w odpowiednich, wymaganych przez klienta, warunkach;

* stałą ochronę i monitoring magazynów.

Świadczeniami złożonymi zajmowały się wielokrotnie zarówno polskie sądy administracyjne jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE wypowiedział się w tym zakresie m.in.: w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin).

Zatem co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów określenia miejsca jej świadczenia (opodatkowania). Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla tych celów wówczas, gdy tworzą jedną usługę zasadniczą, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi zasadniczej.

Aby móc wskazać że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną.

Odnosząc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem złożonym, składającym się z różnych usług pomocniczych wskazujących usługę główną, której charakter zdeterminuje miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania całej usługi złożonej. W niniejszej sprawie usługą główną będzie przechowywanie towarów (magazynowanie), a pozostałe wymienione usługi stanowić będą czynności pomocnicze.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy #8210; na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy - miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże do ogólnej zasady ustawodawca przewidział szereg zastrzeżeń, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem "wystarczająco bezpośredniego" związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie "nieruchomości" należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania - tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym - której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Jak wskazał Wnioskodawca, jego klienci nie będą mieli swobodnego wstępu do magazynu (jedynie pod jego kontrolą i na wyznaczonych przez niego zasadach); tym bardziej zaś klienci nie będą mogli w żaden sposób dysponować powierzchnią magazynową (w magazynach, w których Wnioskodawca będzie prowadził swoją działalność), ani nie będą posiadali jakiegokolwiek tytułu prawnego do dysponowania powierzchnią magazynu.

Mając na uwadze opis sprawy, przywołane przepisy prawa podatkowego oraz treść powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie będą miały charakteru usług związanych z nieruchomościami i tym samym nie będą spełniały dyspozycji art. 28e ustawy.

Zatem miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowych wykonywanych na rzecz podatnika zdefiniowanego w art. 28a ustawy, winno być ustalane zgodnie z zasadą ogólną, wskazaną w art. 28b ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, miejscem świadczenia usług w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym posiada on siedzibę działalności gospodarczej.

Podsumowując, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz danego podatnika będzie miejsce, w którym podatnik ten - będący usługobiorcą - posiada/będzie posiadał siedzibę działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.