ILPP4/443-316/14-4/EWW - VAT z tytułu sprzedaży gruntu (działek)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntu (działek) - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku zapłaty podatku VAT z tytułu sprzedaży gruntu (działek). Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny.

Wnioskodawca otrzymał w dniu 4 kwietnia 1995 r. w darowiźnie od brata i bratowej nieruchomość niezabudowaną, składającą się z działki gruntu numer 224 o powierzchni sześciu hektarów dwudziestu jeden arów (6.21 ha) (akt notarialny sporządzony dnia 4 kwietnia 1995 r.).

Na mocy majątkowej umowy małżeńskiej sporządzonej przed notariuszem Z. dnia 17 marca 2004 r., Wnioskodawca i jego małżonka rozszerzyli wspólność ustawową o własność przedmiotowej nieruchomości. Od dnia 17 marca 2004 r. nieruchomość stanowi zatem majątek wspólny małżonków.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem ryczałtowym ani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na otrzymanym w darowiźnie gruncie nie prowadził działalności gospodarczej lecz typową działalność rolniczą polegającą na uprawie ziemi. Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie gastronomii i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, jednakże swojej działalności nie prowadzi na przedmiotowym gruncie.

Małżonkowie z uwagi na fakt, że nie prowadzą już na przedmiotowym gruncie działalności rolniczej postanowili podzielić nieruchomość na mniejsze działki i sprzedać sukcesywnie.

Działka numer 224/3 powstała z podziału działki 224. Działka nr 224/3 na mocy decyzji Prezydenta Miasta z dnia 8 października 2012 r. została podzielona na działki 224/4, 224/5, 224/6, 224/8 i 224/9.

W celu dokonania sprzedaży działek, które miały powstać z podziału działki nr 224/3 Wnioskodawca wystąpił również o wydanie dla niej decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wbudowanymi garażami, urządzeniami budowlanymi (przyłącze wodociągowe, energetyczne, przydomowa oczyszczalnia ścieków), decyzja taka została wydana przez Prezydenta Miasta w dniu 27 czerwca 2012 r.

W grudniu 2012 r. Wnioskodawca wraz z żoną dokonał sprzedaży pierwszej z wyodrębnionych działek gruntu oznaczonej numerem 224/6 o powierzchni 0,1088 ha oraz udziału wynoszącego 1/10 części w nieruchomości składającej się z działki nr 224/8 o powierzchni 0,0454 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej (akt notarialny sporządzony dnia 28 grudnia 2012 r).

W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę gruntu oznaczoną numerem 224/5 o powierzchni 0,1330 ha oraz udział wynoszący 1/10 części w nieruchomości składającej się z działki nr 224/8 o powierzchni 0,0454 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej (akt notarialny sporządzony dnia 30 kwietnia 2014 r).

Działka gruntu numer 224/4 na mocy ostatecznej decyzji Prezydenta Miasta z dnia 9 kwietnia 2014 r. uległa podziałowi na działki oznaczone numerami: 224/10 oraz 224/11.

W maju 2014 r. Wnioskodawca wraz z żoną sprzedali działkę gruntu oznaczoną numerem 224/10 o powierzchni 0,0798 ha oraz udział wynoszący 1/10 części w nieruchomości składającej się z działki nr 224/8 o powierzchni 0,0454 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej (akt notarialny sporządzony dnia 8 maja 2014 r.), a także działkę nr 224/11 o powierzchni 0,051 ha i udział wynoszący 1/10 części w nieruchomości składającej się z działki nr 224/8 o powierzchni 0,0454 ha, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową do drogi publicznej (akt notarialny sporządzony dnia 19 maja 2014 r.).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca poinformował, że:

3. Wnioskodawca nie dokonywał wcześniej sprzedaży innych niż wymienione we wniosku gruntów;

4. Wnioskodawca nie udostępniał działek, o których mowa we wniosku innym osobom na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia itp. w okresie od zaprzestania na nich działalności rolniczej do momentu sprzedaży;

5. w celu sprzedaży działek przedstawionych w stanie faktycznym Wnioskodawca poza opisanymi czynnościami, a dotyczącymi podziału nieruchomości oraz uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, doprowadził sieć wodociągową i elektryczną. Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że sieć elektryczna w zasadzie została doprowadzona tylko do działki, na której Wnioskodawca buduje dom, więc nakłady wynoszące 2.000 zł zostały dokonane na własną rzecz z możliwością poprowadzenia tej sieci na sprzedane działki sąsiednie. Doprowadzenie wody do działek będących przedmiotem wniosku to 10.000 zł.;

6. Wnioskodawca umieścił również bezpłatne ogłoszenie o sprzedaży działek w sieci Internet oraz ogłoszenie w biurze pośredniczącym w obrocie nieruchomościami, jednakże nie poniósł z tego tytułu opłaty ponieważ działki zostały sprzedane bez udziału wspomnianego pośrednika;

7. Wnioskodawca nie ogradzał działek ani nie podejmował żadnych innych czynności zmierzających do zwiększenia ich wartości bądź atrakcyjności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle obowiązującego prawa oraz orzecznictwa krajowego oraz orzecznictwa ETS sprzedaż wymienionych działek stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT i czy w związku z powyższym Wnioskodawca powinien taki podatek uiścić.

Zdaniem Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży przedmiotowych gruntów działał w ramach działalności gospodarczej i w związku z powyższym sprzedaż działek nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca dokonał co prawda podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, uzyskał również w celu sprzedania przedmiotowej nieruchomości decyzję o warunkach i zabudowy a także doprowadził sieć wodociągową i elektryczną do przedmiotowej nieruchomości, nie prowadzi jednak formalnie zarejestrowanej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, a ponadto odsprzedaż nie była głównym celem nabycia przedmiotowej nieruchomości i z związku z powyższym Wnioskodawca w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zbycie przez Wnioskodawcę i jego żonę działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne, nie stanowi samo z siebie działalności handlowej z uwagi na brak zawodowego, stałego i zorganizowanego charakteru. W celu dokonania sprzedaży Wnioskodawca nie wyszedł natomiast poza zwykłą formę ogłoszenia. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kwestii opodatkowania działek wykorzystywanych przez rolników wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 udzielając odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy (Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie #61485; według Trybunału #61485; okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może odnosić się bowiem do zarządzania majątkiem prywatnym.

W tym zakresie (zgodnie z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r., I FSK 1664/11) w pełni aktualne są tezy zawarte w wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07 oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08) wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą a nie zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić zatem w tym przedmiocie należy, że:

* wykonanie danej czynności jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie jako osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu;

* przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową, czyli stałą, a w konsekwencji zorganizowaną;

* nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celach odsprzedaży, lecz spożytkowany na potrzeby prywatne;

* liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

* okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca, nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, jako że całość powyższych argumentów może się odnosić do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału #61485; w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na uzbrojeniu terenu lub na działaniach marketingowych. Również zgodnie z uzasadnieniem wyroku NSA z dnia 6 marca 2012 r. I FSK 1664/11, fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą również takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego typu usług o zbliżonym charakterze.

Należy jednak zauważyć, że zgodnie z przytoczonym wyżej orzeczeniem NSA na tego rodzaju działalność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności.

Wydzielenie spośród dzielonych gruntów działki, która spełniać ma rolę drogi dojazdowej do pozostałych wydzielonych działek, nie może stanowić przesłanki do uznania, że sprzedaż działek przez skarżącego nosi znamiona działalności gospodarczej.

Zbycie nawet kilkunastu działek budowlanych, powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele prywatne i po zmianie przeznaczenia tego gruntu, nie stanowi per se działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdy brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia przedmiotowych gruntów, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, co wskazuje, że w takim przypadku mamy do czynienia z czynnościami mieszczącymi się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, nie mających cech działalności gospodarczej w rozumieniu VAT (brak przesłanek zawodowego #61485; stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Wnioskodawca uważa, że pomimo dokonania części działań, które z reguły w odniesieniu do sprzedawanych nieruchomości dokonują przedsiębiorcy handlujący nieruchomościami, jego sprzedaż ma charakter wyzbycia się majątku prywatnego nabytego na cele prywatne i nie posiada cech działalności gospodarczej w tym zakresie, ponieważ sprzedaż nie miała charakteru stałego, a działania podjęte w celu jej dokonania miały wyłącznie na celu wyzbycie się części majątku nabytego na cele prywatne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem - w świetle przytoczonych powyżej przepisów - grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 tego artykułu - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. #61485; działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast na mocy art. 15 ust. 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...) a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, żeby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej #61485; zawarta w ustawie #61485; ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L 347.1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa)"podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia powołanego przepisu Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, czy działa on niezależnie, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Należy zauważyć, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy zatem uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W powyższej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10), w którym wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Jak wskazał Trybunał, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Jak wynika więc z przytoczonego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu sprzedaży gruntu (działek), podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania go za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Jak już wskazano, przejawem takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów ustawy oraz powołanego orzecznictwa dostawa gruntu (działek) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce również przy czynności dokonanej jednorazowo.

W związku z tym w niniejszej sprawie należy wskazać, że istotnym elementem przesądzającym o uznaniu dokonywanych przez Wnioskodawcę transakcji sprzedaży za prowadzenie działalności gospodarczej były czynności przygotowawcze, jakie poczynił on w związku z dostawami wydzielonych działek.

Jak wynika z udzielonych informacji, ponieważ Zainteresowany zaprzestał prowadzenia na gruncie działalności rolniczej, postanowił podzielić go na mniejsze działki i sukcesywnie sprzedawać. W związku z tym, dokonany został podział działki nr 224/3 na mniejsze działki. W celu przygotowania tych działek do sprzedaży Wnioskodawca wystąpił również o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych z wbudowanymi garażami i urządzeniami budowlanymi (przyłącze wodociągowe, energetyczne, przydomowa oczyszczalnia ścieków). Ponadto, poza uzyskaniem powyższych decyzji, Zainteresowany doprowadził do przedmiotowych działek sieć wodociągową oraz umożliwił doprowadzenie do nich sieci elektrycznej (doprowadzając ją do działki, na której sam buduje dom). W celu sprzedaży wydzielonych działek Wnioskodawca umieścił także ogłoszenie o ich sprzedaży w sieci Internet oraz ogłoszenie w biurze pośredniczącym w obrocie nieruchomościami. Jak wynika z opisu sprawy, oprócz powyższych działań, Zainteresowany dokonał również wydzielenia wewnętrznej drogi dojazdowej, której cząstkowe udziały nabyli kupcy, którzy sukcesywnie: w grudniu 2012 r., kwietniu 2014 r. oraz maju 2014 r. zakupili od niego wydzielone działki budowlane.

Przedstawione powyżej okoliczności sprawy jednoznacznie wskazują zatem na zamiar sprzedaży posiadanego przez Wnioskodawcę gruntu (działek) w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, ponieważ podjął on cały ciąg określonych działań zmierzających do jego zbycia, tj.: wystąpił o podział gruntu na mniejsze działki, wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz o przyłącza wodociągowe, energetyczne, przydomowe oczyszczalnie ścieków, wydzielił wewnętrzną drogę dojazdową, a także wystąpił z ogłoszeniami o chęci sprzedaży wydzielonych działek. Zatem wykonanie ww. czynności wskazuje na podjęcie przez Zainteresowanego świadomych działań w celu sprzedaży działek, które nie mogą zostać uznane za incydentalne i sporadyczne. Z całokształtu opisanego zespołu konkretnych czynności wynika, że sprzedaż ta nastąpiła w warunkach wskazujących na jej handlowy charakter.

Prawidłowość kwalifikacji wskazanego powyżej ciągu czynności wykonanych przez Zainteresowanego, jako charakterystycznych dla działań handlowca, potwierdza cytowany już wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., który wyznacza aktualne kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W rezultacie, dostawy przedmiotowych działek w przedstawionych okolicznościach stanowiły dostawy dokonywane przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. Nie można zatem uznać, aby w tej konkretnej sytuacji dostawy te stanowiły realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Wnioskodawcy, ponieważ z uwagi na zorganizowany charakter, spełniały one warunki do uznania ich za realizowane przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Zatem sprzedaż przedmiotowych działek stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Z powyższego przepisu wynikało, że opodatkowaniu podlegały te dostawy, których przedmiotem były nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowiły tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie były przeznaczone pod zabudowę, były zwolnione od podatku od towarów i usług.

Z powodu braku w ustawie definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę, w celu określenia, czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy odwołać się do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

Dla prawidłowego określenia przeznaczenia terenów istotne znaczenie odgrywa miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w art. 4 ww. ustawy. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (art. 4 ust. 2 cyt. ustawy).

Zatem o charakterze danego gruntu winien rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu, nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją sporządzoną na podstawie ww. ustawy o planowaniu przestrzennym, tj. w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy #61485; w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. #61485; zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane.

Artykuł 2 pkt 33 ustawy obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2013 r. stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Powyższe przepisy wskazują, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona od podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sukcesywnej sprzedaży w grudniu 2012 r., kwietniu 2014 r. oraz maju 2014 r. były działki niezabudowane, dla których wydana została decyzja o warunkach zabudowy, w związku z czym zastosowania nie znajdzie tu zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ były to grunty przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 43 ust. 2 ustawy wskazywał, że przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Powołane powyżej przepisy nie miały zastosowania w odniesieniu do sprzedanej przez Wnioskodawcę w grudniu 2012 r. działki, ponieważ dotyczyły one wyłącznie ruchomości.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r. dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych informacji wynika, że nieruchomość w skład której wchodziły wydzielone działki była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności rolniczej polegającej na jej uprawie i sprzedaży płodów rolnych. Zatem należy stwierdzić, że przedmiotowe grunty były wykorzystywane przez Zainteresowanego w działalności gospodarczej jako rolnika ryczałtowego, która to działalność - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy - podlega zwolnieniu od podatku.

Wnioskodawca poinformował, że w okresie od zaprzestania działalności rolniczej do momentu sprzedaży działek, nie były one udostępniane innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia itp. Z opisu sprawy nie wynika również żadne inne niż działalność rolnicza wykorzystanie przedmiotowego gruntu. Zatem należy uznać, że był on wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Ponadto, jak wskazał Zainteresowany, powyższy grunt otrzymał on w 1995 r. w drodze darowizny od brata oraz bratowej, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Tym samym, Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu jego nabycia.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż wydzielonych działek miała miejsce w grudniu 2012 r., kwietniu 2014 r. oraz maju 2014 r.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że dla działek budowlanych sprzedanych w kwietniu i maju 2014 r. #61485; podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. #61485; a w związku z tym, z tytułu sprzedaży tych działek Zainteresowany nie był zobowiązany uiścić podatku od towarów i usług.

Natomiast sprzedaż działki budowlanej w grudniu 2012 r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie może korzystać ani ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (jako grunt przeznaczony pod zabudowę), ani ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy #61485; w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Tym samym przedmiotowa dostawa, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, podlegała opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Na mocy art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Na podstawie art. 96 ust. 4 ustawy #61485; naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 jako "podatnika VAT zwolnionego".

W myśl art. 113 ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. #61485; zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9 #61485; art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy #61485; nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że podatnicy dokonujący dostawy gruntów budowlanych czy przeznaczonych pod zabudowę, niezależnie od wielkości swoich obrotów, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku, tym samym stają się podatnikami podatku VAT i obowiązani są do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego oraz rozliczenia podatku od towarów i usług.

W świetle powołanych przepisów należy stwierdzić zatem, że sprzedaż działki budowlanej w grudniu 2012 r. podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku w wysokości 23%, a Wnioskodawca zobowiązany był zapłacić podatek VAT z tytułu sprzedaży tej działki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z powyższego wynika zatem, że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczy stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez Zainteresowanego, który z tym wnioskiem występuje. W związku z tym zaznacza się, że interpretacja indywidualna wydana Wnioskodawcy nie wywiera skutku prawnego dla jego żony.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.