ILPP2/4512-1-59/14-2/MR - VAT w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa, przedstawione we wniosku z 22 stycznia 2015 r. (data wpływu 28 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest agencją marketingową. W ramach swojej działalności Wnioskodawca świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów (dalej: sponsorzy). Programy lojalnościowe obsługiwane przez Wnioskodawcę opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami:

W świetle powyższego modelu funkcjonowania programu lojalnościowego Spółka powzięła wątpliwości, jak na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z umową Wnioskodawca wystawia sukcesywnie faktury w miarę postępu realizacji projektu. Faktury dokumentują świadczenie opisanej powyżej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na realizacji programu lojalnościowego. Celem programu lojalnościowego jest promocja działalności i towarów oferowanych przez sponsora, a przede wszystkim zachęcenie klientów do nabywania towarów sponsora. Efektem programu lojalnościowego ma być zatem przede wszystkim zwiększenie wolumenu sprzedaży towarów oferowanych przez sponsora. Idea programu lojalnościowego polega na tym, że zbierając punkty za zakup towarów sponsora, uczestnicy programu (klienci ostateczni) nabywają prawo do otrzymania, w zamian za zgromadzone punkty, określonych towarów. Towary te klienci otrzymują nieodpłatnie, choć trzeba zaznaczyć, iż faktycznie otrzymują je za zgromadzone punkty, za które zapłacili w cenie zakupionego towaru. De facto zatem, cena towarów przekazywana klientom za punkty, wkalkulowana jest w cenę towarów handlowych sponsora, których promowane ma na celu program lojalnościowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Spółki, iż dla celów VAT opisaną w stanie faktycznym kompleksową usługę marketingową powinna uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynności przekazania nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego stanowią element świadczenia kompleksowej usługi marketingowej na rzecz sponsora. Przekazanie nagród nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi element nierozerwalnie związany z obsługą programu lojalnościowego. Jedno bez drugiego nie miałoby racji istnienia. Samo wydawanie towarów, bez usługi opracowania i prowadzenia programu oraz jego reklamowego wsparcia nie miałoby sensu, podobnie jak prowadzenie programu lojalnościowego bez wydawania nagród klientom. Wykonywanie tej usługi bez przekazania nagród uczestnikom programów byłoby niepełne, a sponsor nie uzyskiwałby pełnej korzyści z tytułu nabycia tej usługi. W rezultacie przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego nie stanowi, zdaniem Wnioskodawcy, odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Opodatkowaniu podlega tylko kompleksowa usługa obsługi programu lojalnościowego, której elementem jest czynność przekazania nagrody uczestnikowi (klientowi) takiego programu. Podatek należny z tytułu przekazania towarów zawarty jest zatem w podatku należnym wykazanym z tytułu kompleksowego świadczenia zawierającego w sobie podatek należny. Kwalifikacja dokonywanych przez podatników wielu różnych czynności jako świadczeń kompleksowych wynika z bogatego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Trybunał wielokrotnie podnosił, że jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy dane świadczenie stanowi jedno świadczenie, to dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynnością które składają się na to kompleksowe świadczenie. I pomimo, że Trybunał w swoim orzecznictwie podkreśla, że każda transakcja powinna być co do zasady uznawana za odrębną i niezależną (por. wyroki z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., wyrok z dnia 15 maja 2001 r. w sprawie C-34/99 Primback Ltd, wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, wyrok z dnia 29 marca 2007 r. Aktiebolaget NN, wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service Srl, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Propoerty Sro, wyrok z dnia 22 września 2009 r. w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding GmbH, wyrok z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-469/08 Don Bosco Onroerend Goed DV, wyrok z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, wyrok z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd, wyrok z dnia 10 marca 2011 r. w sprawach połączonych: C-497/09 Manfred Dog, C-499/09 Cinemax X Entertainment GmbH 8 Co. KG, C-501/09 Lothar Lohmeyer i C-502/09 Fleischerei Nier GmbH 8 Co. KG), jednocześnie Trybunał wskazuje, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (por. wyroki Trybunału: z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, z dnia 11 lutego 2010 r. w sprawie C-88/09 Graphic Procede, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere Ltd.). Zdaniem Trybunału, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Dlatego Trybunał zauważa, że dokonując oceny, czy zespół czynności stanowi jedno niepodzielne świadczenie w owym gospodarczym aspekcie należy oceniać jej gospodarczy charakter z punktu widzenia przeciętnego konsumenta (por. wyroki Trybunału: z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protecion Plan Ltd, z dnia 2 grudnia 2010 r. w sprawie C-276/09 Everything Everywhere). Analiza orzecznictwa Trybunału potwierdza, że dla oceny kompleksowości świadczenia bardzo istotny jest "ekonomiczny punkt widzenia" oraz jego ocena z perspektywy nabywcy. Jeżeli z perspektywy nabywcy oraz z ekonomicznego punktu widzenia wynika, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem, wówczas wszystkie czynności wchodzące w zakres tego świadczenia, nawet gdyby w innych okolicznościach mogły być samodzielnie świadczone, są częścią jednej, niepodzielnej transakcji. W takiej sytuacji podział takiej transakcji na jej części składowe i opodatkowanie VAT każdej z tych części składowych osobno, jest podziałem sztucznym, a więc niedozwolonym.

Odnosząc powyższe wskazówki do omawianego programu lojalnościowego kluczowe, zdaniem Wnioskodawcy, jest określenie jakie oczekiwania z ekonomicznego punktu widzenia będzie miał nabywca usługi (sponsor) przy jej zakupie. Zasadne jest więc twierdzenie, że z perspektywy sponsora, wszelkie czynności dokonywane przez Wnioskodawcę nie stanowią zbioru odrębnych (niezależnych) czynności, tylko stanowią elementy jednej kompleksowej usługi, polegającej na obsłudze programu lojalnościowego. Sponsor oczekuje kompleksowej obsługi programu, a w szczególności nie zamierza angażować się w żmudną procedurę wydawania towarów klientom, którzy zgromadzili odpowiednią liczbę punktów. Przekazanie nagród uczestnikom (klientom) programu nie jest dla sponsora celem samym w sobie. Czynność ta ma na celu prawidłowe i pełne wykonanie zobowiązania Wnioskodawcy, które polega na obsłudze programu lojalnościowego zgodnie z wymogami umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a sponsorem. Innymi słowy, czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programu lojalnościowego stanowi środek służący skorzystaniu w najlepszych warunkach ze świadczenia głównego. W omawianym stanie faktycznym świadczenie główne będzie natomiast polegało na kompleksowej obsłudze programu lojalnościowego. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2011 r., sygn. I SA/Bd 672/11, w którym Sąd wyjaśnił, że: "spór dotyczy jednego z elementów usługi marketingowej jakim jest samo wydanie nagród klientom firmy, na rzecz której wnioskodawca wykonuje usługę, na którą składają się następujące czynności: 1) opracowanie koncepcji programu lojalnościowego, 2) druk i wydawanie hologramów uprawniających do otrzymania nagród, 3) nabywanie nagród, 4) przekazywanie nagród uczestnikom programu (klientom). Należy zgodzić się ze skarżącą, że wszystkie ww. czynności tworzą w sensie gospodarczym jedną usługę, a każda z wymienionych czynności, w oderwaniu od pozostałych nie ma dla usługobiorcy żadnego znaczenia. (...) Należy wskazać, że na potrzeby opodatkowania charakter czynności ocenia się jednokrotnie. Mowa jest tu o usłudze marketingowej jako całości. Zatem wyodrębniona czynność stanowiąca element usługi (wydanie nagród klientom) nie może podlegać dodatkowo opodatkowaniu, tak jak stwierdził organ".

Analogiczny pogląd zajął także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 976/12, w którym sąd stwierdził, że: "do uznania danej usługi za złożoną niezbędne jest stwierdzenie, że składa się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu - świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługa pomocnicza to usługa, która nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Jest zdeterminowana przez usługę główną oraz nie można wykonać usługi głównej bez usługi pomocniczej". Przenosząc powyższe twierdzenie na grunt rozpoznawanej sprawy, która dotyczyła kwestii opodatkowania czynności przekazania nagrody uczestnikowi programu lojalnościowego, sąd odrzucił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym nie mamy do czynienia z jedną usługą marketingową a praktycznie dwoma świadczeniami stanowiącymi czynności opodatkowane - usługą marketingową i dostawą towarów w postaci nagród.

Spółka w pełni podziela rozumowanie sądu. Przyjęcie bowiem stanowiska organu podatkowego - jak podkreślił sąd - prowadziłoby do sztucznego podziału, który nie odzwierciedla ekonomicznego i gospodarczego charakteru czynności dokonywanych przez podmioty zarządzające programami lojalnościowymi, funkcjonującymi na zasadach opisanych w stanie faktycznym wniosku. Obie te czynności - zarządzanie programem i przekazywanie nagród - są bowiem ze sobą nierozerwalnie związane. Rozdzielenie ich powoduje, że usługa marketingowa traci swoje przeznaczenie. Jak słusznie bowiem zauważył WSA w Gliwicach w ww. wyroku: "bez umowy marketingowej nie byłoby dostawy nagród ustalonych i wytworzonych (dostarczonych) przez Agencję". Stanowisko Spółki potwierdza również orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 679/12. Sąd uznał, iż świadczenie usług przez agencję reklamową to specyficzna działalność, której nie należy sztucznie rozbijać na poszczególne czynniki i wyłączać z niej czynności wydania nagród. Słusznie, zdaniem Spółki, sąd zauważył, iż rozdzielenia takie zakłócałoby cały system podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowym argumentem przemawiającym na korzyść prezentowanego przez nią stanowiska, że wykonuje na rzecz sponsora jedno kompleksowe świadczenie jest charakter umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a sponsorem. Ten aspekt jest bardzo ważny, jeśli wziąć pod uwagę tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP., odnoszącym się do kwestii świadczeń złożonych w kontekście kwalifikacji na gruncie VAT usług najmu i dostawy "mediów" Trybunał stwierdził, że w celu przeprowadzenia takiego badania treść umowy najmu może stanowić istotną wskazówkę, jeśli chodzi o ocenę jednolitego charakteru świadczenia. Jak wskazał Trybunał w analizowanym stanie faktycznym, gospodarczym powodem zawarcia umowy najmu jest nie tylko prawo do zajmowania danych lokali, lecz również uzyskanie przez najemcę ogółu świadczonych usług. Tak więc, zdaniem TSUE, umowa najmu obejmuje zatem jedno świadczenie ustalone pomiędzy wynajmującym i najemcą.

W uzasadnieniu do powyższego wyroku Trybunał odwołał się do wydanego wcześniej postanowienia z dnia 19 stycznia 2012 r. w sprawie C-117/11 Purple Parking Ltd i Airparks Services Ltd, który w opinii Spółki potwierdza prezentowane stanowisko. Przedmiotem sporu była kwestia, czy w stosunku do usługi parkingowej świadczonej w odniesieniu do samochodu na parkingu położonym "poza terenem lotniska" oraz usługi przewozu pasażerów takiego samochodu pomiędzy parkingiem a terminalem danego lotniska należy stosować jedną stawkę (traktując usługi jako świadczenie złożone) czy też jako odrębne - stosując stawkę właściwą dla każdej z tych usług. Trybunał uznał, że w okolicznościach takich jakie zostały mu przedstawionej mamy do czynienia z jedną usługą o charakterze złożonym, w której przeważa usługa parkingowa. W tym przypadku o kwalifikacji danej usługi zaważył aspekt gospodarczy. Sensem usługi (jej sednem) było bowiem świadczenie usługi parkingowej a dowóz osób na lotnisko był tylko elementem pomocniczymi pozwalającym na skorzystanie w jak najlepszy sposób z usługi głównej. To potwierdza prezentowany już wcześniej pogląd, że dla kwalifikacji czynności należy także brać pod uwagę sens danego świadczenia i oczekiwania nabywcy danego świadczenia.

Taki tok rozumowania przedstawił także Rzecznik Generalny Paolo Mengozzi, w opinii z dnia 12 września 2012 r. w sprawie C-395/11 BLV Wohn - Und Gerewbeedau Gmbh, dotyczącej sporu w zakresie zakwalifikowania jako jednego świadczenia "usług budowlanych" z jednoczesnym dostarczeniem materiałów budowlanych. Rzecznik odnosząc się do spornej kwestii, wskazał na konieczność analizowania celu przyjętych przez przedsiębiorcę zobowiązań (pkt 49 opinii) oraz konkretnego interesu, jaki ma być zrealizowany (pkt 50 opinii). Jak podkreślił Rzecznik, celem umowy nie jest dostarczenie zamawiającemu materiałów, ale ich ostateczne przekształcenie w taki sposób by uzyskać zupełnie nowy produkt. Odnosząc tę analizę do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, że gospodarczym sensem zawarcia umowy marketingowej nie jest dostarczanie nagród klientom programów lojalnościowych, lecz uzyskanie przez sponsora ogółu świadczonych usług - opracowanie koncepcji oraz obsługi programu lojalnościowego.

Powyższe stanowisko w kwestii świadczeń kompleksowych było wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe. Dla przykładu można przywołać interpretację indywidualną Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2011 r., nr IPPP1/443 -1369/11-2/AP, w której stwierdzono: "Tym samym, czynności przekazywania przez Spółkę nagród klientom Organizatora dokonywane są w ramach działań podejmowanych na podstawie zawartej umowy, stanowią element nierozerwalnie związany ze świadczeniem usługi kompleksowej obsługi programu lojalnościowego. Skoro więc czynność wydania ww. towarów stanowi element ww. usługi - opodatkowaniu powinna podlegać jedynie ta usługa. Sama bowiem czynność fizycznego przekazania przez Spółkę towarów nie będzie stanowiła u Wnioskodawcy odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług".

Podobne stanowisko zaprezentowane zostało również w innych interpretacjach indywidualnych o sygnaturach ILPP2/443-1311/11-4/AD z dnia 7 grudnia 2011 r., ILPP2/443-1256/11-2/SJ z dnia 28 listopada 2011 r., IPPP1/443-1295/11-3/MP z dnia 17 listopada 2011 r., IPPP2/443 -651/11-2/KG z dnia 5 sierpnia 2011 r., IPPP1-443-851/11-2/IGo z dnia 29 lipca 2011 r.

W związku z tym, że w przedstawionym stanie faktycznym - zdaniem Wnioskodawcy - ma miejsce świadczenie kompleksowe, a co za tym idzie nie dochodzi do odrębnego świadczenia, odrębnie podlegającego opodatkowaniu VAT. W kontekście powyższego, należy również wskazać na incydentalne wyroki TSUE w sprawach połączonych C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd.

W obu sprawach przedmiotem sporu był prowadzony przez organizatorów program lojalnościowy. W obu sprawach przedmiotem sporu było rozstrzygnięcie, czy faktury wystawiane przez podmioty zarządzające programem lojalnościowym (agencje reklamowe) uprawniają uczestników akcji marketingowej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Brytyjskie organy podatkowe uznały bowiem, iż wynagrodzenie płacone na rzecz podmiotów zarządzających programem stanowi zarówno wynagrodzenie za świadczenie usługi obsługi programu lojalnościowego, jak i wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawy towarów dokonywane przez podmiot zarządzający programem na rzecz ostatecznych klientów (wymieniających punkty). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż w analizowanych sprawach mają miejsce dwie odrębne czynności: z jednej strony sprzedaż towarów oraz świadczenie usług prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie towarów lojalnościowych w zamian za te punkty. W oparciu o powyższą argumentację TSUE odmówił spółkom prawa do odliczenia VAT w tej części, w jakiej wynagrodzenie to stanowi należność płaconą przez osobę trzecią za dostawę towarów dokonaną na rzecz klientów wymieniających punkty w ramach programu lojalnościowego. W konsekwencji, choć TSUE bezpośrednio nie odniósł się do konieczności opodatkowania nieodpłatnego wydania towarów, z okoliczności sprawy wynika jednak, że zdaniem TSUE agencja reklamowa powinna traktować to wydanie towarów jako dokonane za wynagrodzeniem i opodatkować na gruncie przepisów o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wyroki stanowią dość restrykcyjne podejście do opodatkowania VAT w zakresie czynności związanych z prowadzeniem programów lojalnościowych (przez agencje reklamowe) i wydaje się, że nie są one trafne. Zdaniem Wnioskodawcy, TSUE rozpatrując przedmiotową sprawę, dokonał sztucznego podziału wynagrodzenia należnego podmiotowi zarządzającemu programem lojalnościowym na elementy składowe. W konsekwencji podział taki prowadzi do błędnego opodatkowania VAT, nie traktując przedmiotowych transakcji jako czynności o charakterze kompleksowym. Trybunał Sprawiedliwości UE pominął w powyższych wyrokach całkowicie istotę kompleksowości świadczenia, którą sam regularnie promuje, jak choćby w powołanych wcześniej przez Wnioskodawcę wyrokach. Wydanie towarów przez agencję reklamową nie stanowi samoistnego zdarzenia gospodarczego. Jest to jedynie element składowy całego przedsięwzięcia, na które składa się ze stworzenia i opracowania koncepcji programu, reklama firmy, przeprowadzenie programu lojalnościowego, co finalnie skutkuje wydaniem nagród (towarów za zgromadzone punkty). Należy zatem zakładać, że wyroki te stanowią incydentalne odstąpienie od przyjętych dotychczas reguł. Wnioskodawca jest przekonany, iż te orzeczenia nie doczekają się potwierdzenia w następnych wyrokach TSUE.

Wnioskodawca dalej zatem twierdzi, iż wydanie nagrody przez agencję reklamową to czynność stanowiąca element kalkulacyjny wynagrodzenia za obsługę programu lojalnościowego (za kompleksowe świadczenie marketingowe). Nie można sensu tego świadczenia sprowadzać wyłącznie do wydania towaru, ani nie można go z tego świadczenia sztucznie wydzielać. Wydanie to bowiem bez całego szeregu przeprowadzonych czynności nie miałoby samoistnego sensu gospodarczego, gdyż:

* ostateczny klient nie wiedziałby w związku z zakupem produktów jakiej firmy otrzymał ten towar,

* ostateczny klient zapewne nie zakupiłby wielu produktów sponsora gdyby nie oczekiwał otrzymania towaru w związku ze zgromadzonymi punktami,

* ostateczny klient nie wiedziałby, że istnieje możliwość otrzymania towaru, gdyby Wnioskodawca nie poinformowałby go na jakich zasadach i w związku z jaką akcją promocyjną, czy uczestnictwem w jakim programie może ten towar otrzymać,

* ostateczny klient nie wiedziałby, że może towar otrzymać gdyby Wnioskodawca nie obsługiwał programu lojalnościowego i nie informował klienta o zgromadzonych punktach w ramach tego programu, które umożliwiają mu otrzymanie tego produktu.

Patrząc natomiast z punktu widzenia sponsora, nie organizowałby on zapewne samodzielnie programu lojalnościowego, który wymaga dużych nakładów zasobów ludzkich, logistycznych oraz komplikacji, zarówno prawnych jak i podatkowych. Powierza on zatem Wnioskodawcy wykonanie usługi i oczekuje, iż w ramach tej usługi jego działanie niejako jest wyłączone, a jedynym spodziewanym efektem jest zwiększenie sprzedaży oferowanych produktów. Sztuczne wyodrębnienie któregokolwiek elementu z tej usługi, powoduje, iż sponsor mógłby nie być zainteresowany zatrudnieniem Wnioskodawcy. W szczególności przerzucenie na sponsora wydawania klientom towarów w związku z uczestnictwem w programie lojalnościowym byłoby kłopotliwe dla sponsora nie tylko logistycznie, ale również z punktu widzenia formalności związanych z reklamacjami, dokumentowaniem pod kątem podatkowym (np. nieodpłatne świadczenie dla klienta) itp.

Powyższe powoduje, iż wydzielenie któregokolwiek elementu z tej usługi byłoby sprzeczne z sensem usługi oraz funkcjonowaniem tego rodzaju usług na rynku, które jest przyjęte od wielu lat.

Ponadto, choć w komentowanych wyrokach TSUE C-53/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Loyalty Management UK Ltd oraz C-55/09 Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. nie zostało to stwierdzone wprost, wydaje się, że Trybunał kierował się dążeniem do opodatkowania VAT ostatecznej konsumpcji - w tym wypadku nagród wydawanych w ramach programów lojalnościowych. Z orzeczenia wynika, iż skoro doszło do wydania nagród konsumentom, to powinien zostać uiszczony od nich VAT, niepodlegający odliczeniu przez innego uczestnika obrotu.

Jeżeli taki tok myślenia przyświecał w istocie Trybunałowi, to nie można się z nim zgodzić. Po raz kolejny należy zaznaczyć, iż to nie przepisy podatkowe powinny kształtować rynek, a powinny być dostosowane do obrotu gospodarczego. W tym zakresie należy wskazać, iż w gospodarce rynkowej, co do zasady ostateczny klient nie otrzymuje nic za darmo (nieodpłatnie). Takie nieodpłatne przekazania są wliczone w cenę zakupionego przez klienta towaru, a zatem również znajdują odzwierciedlenie w wykazywanym z tego tytułu podatku należnym. Program lojalnościowy ma na celu zwiększenie wolumenu sprzedaży sponsora, który z tego tytułu płaci podatek należny od uzyskanego zwiększonego obrotu. W istocie płaci różnicę pomiędzy podatkiem należnym i naliczonym, czyli co do zasady od zastosowanej marży. W ramach tej marży sponsor kalkuluje wartość działań marketingowych skutkujących zwiększeniem tego obrotu. Zatem odliczony podatek naliczony z tytułu nabycia usługi marketingowej ma związek z podatkiem należnym wynikającym ze zwiększonego obrotu wynikającego ze sprzedaży towarów. Szczególnie znajduje to przejaw w działaniach marketingowych przewidujących możliwość przekazania określonej ilości towarów w zamian za realizację przez ostatecznego klienta określonego wolumenu zakupu i zgromadzeniu odpowiedniej ilości punktów. Przyczynia się w to w sposób bezpośredni do zwiększenia sprzedaży, a co za tym idzie zapłaconego podatku należnego. Ma też charakter skuteczniejszy niż na przykład działania czysto reklamowe, które nie zawsze przekładają się na zwiększenie sprzedaży, gdyż mogą nie trafić w gusta klientów i nie odnieść pożądanego efektu. Nie można zatem uznać toku rozumowania Trybunału, o ile taki wystąpił, iż brak jest w przypadku wydania towarów w ramach programów lojalnościowych opodatkowania VAT konsumpcji, gdzie ostateczny odbiorca nie ma możliwości odliczyć podatku, gdyż takie opodatkowanie występuje w ramach zwiększonego wolumenu sprzedaży i jest wkalkulowane w marże stosowaną przez sponsorów programów lojalnościowych. Towary wydawane w ramach programów lojalnościowych są dobrane w taki sposób by mieściły się w tak skonstruowanych decyzjach ekonomicznych sponsorów takich akcji, co przejawia się ustaleniami pomiędzy Wnioskodawcą a sponsorem w trakcie projektowania programu lojalnościowego.

W tym świetle należy zatem stwierdzić, że nie ma przeszkód, żeby sponsor nabywający usługę marketingową od Wnioskodawcy będzie miał pełne prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego.

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 1 20 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższych argumentów oraz zacytowanego przepisu należy uznać, iż:

* nabycie usługi marketingowej opisanej w niniejszym wniosku ma bezsporny i bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną sponsora,

* wartość towarów wydawanych w programach lojalności jest wliczona w wartość towarów handlowych sprzedawanych przez sponsora, których zakup przez klienta ostatecznego w określonej ilości powoduje zdobycie odpowiedniej ilości punktów, uprawniających do otrzymania towaru w ramach programu lojalnościowego. Tak jest bowiem skalkulowana cena towarów handlowych, że zawiera w sobie wartość przekazanych w ramach programu towarów. Podatek należny od dostawy towarów handlowych jest podatkiem od konsumpcji, który już nie może zostać przez nikogo odliczony.

* usługa została faktycznie przez Wnioskodawcę wykonana,

* sponsor posiada faktury potwierdzające nabycie tej usługi, zatem nie można kwestionować prawa sponsora do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nabycia opisanej we wniosku usługi marketingowej.

Brak takiej możliwości odliczenia podatku po stronie sponsora spowodowałby, w sytuacji kiedy Wnioskodawca wystawił faktury na pełną wartość kompleksowej usługi marketingowej opisanej we wniosku, w najgorszym przypadku doprowadziłoby do żądania odprowadzenia podatku VAT wykazanego w wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, a jednocześnie prawo do odliczenia po stronie nabywcy byłoby kwestionowane - co doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania, gdyż jak już wskazano wcześniej podatek należny związany z programem lojalnościowym zostaje zapłacony przez sponsora w ramach zwiększonego wolumenu sprzedaży towarów.

Patrząc zatem całościowo, w sensie ekonomiczno-podatkowym, na ideę zakupu usługi marketingowej polegającej na organizacji programu lojalnościowego skutkującego wydaniem towarów klientom, w kontekście równowagi podatku naliczonego i należnego od konsumpcji, czyli którego nie może już odliczyć nabywca (klient), trzeba po raz kolejny zwrócić uwagę, co już wielokrotnie podkreślano, że podatek tenże "nieodliczalny" podatek należny, który jak sugeruje Trybunał powinien być wykazany wprost, jest zawarty w towarach sprzedawanych przez sponsora w ramach powiększonego wolumenu sprzedaży i tak obliczonej marży, która uwzględnia podejmowane przez sponsora, a realizowane przez Wnioskodawcę, działania marketingowe.

Inne rozwiązanie w tym zakresie, niż potraktowanie przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku usługi marketingowej jako kompleksowego świadczenia zawierającego wartość przekazanych towarów oraz przyznanie sponsorowi do pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia tej usługi, powodowałoby naruszenie zasady neutralności podatku, która zakłada, iż co do zasady podatek VAT powinien być niedostrzegalny ekonomicznie (neutralny) dla przedsiębiorcy, który nie jest ostatecznym konsumentem towaru lub usługi. Oznacza to, że podmiot, który nie zużywa danego towaru lub usługi, a jedynie odsprzedaje dalej te dobra, nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego podatku.

W świetle przedstawionych argumentów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności przekazywania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych zarządzanych na zasadach przedstawionych w niniejszym wniosku stanowią element kompleksowej usługi polegającej na obsłudze takich programów, a czynności przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych nie stanowią odrębnej czynności z punktu widzenia ustawy o VAT i nie podlegają odrębnemu opodatkowaniu VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy przez dostawę, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

Zauważyć tutaj należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy dla uznania, iż dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest "odpłatność" za daną czynność.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z dnia 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, iż czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie "odpłatności" pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatsecretaris van Financiën, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin "zapłata" stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, iż dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest agencją marketingową i w ramach swojej działalności świadczy usługi polegające na organizacji i obsłudze programów lojalnościowych dla swoich kontrahentów (sponsorów). Programy lojalnościowe obsługiwane przez Wnioskodawcę opierają się na powszechnie przyjętych zasadach funkcjonowania tego typu programów. Zgodnie z tymi zasadami:

Zgodnie z umową Wnioskodawca wystawia sukcesywnie faktury w miarę postępu realizacji projektu. Faktury dokumentują świadczenie opisanej powyżej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na realizacji programu lojalnościowego. Celem programu lojalnościowego jest promocja działalności i towarów oferowanych przez sponsora, a przede wszystkim zachęcenie klientów do nabywania towarów sponsora. Efektem programu lojalnościowego ma być zatem przede wszystkim zwiększenie wolumenu sprzedaży towarów oferowanych przez sponsora. Idea programu lojalnościowego polega na tym, że zbierając punkty za zakup towarów sponsora, uczestnicy programu (klienci ostateczni) nabywają prawo do otrzymania, w zamian za zgromadzone punkty, określonych towarów. Towary te klienci otrzymują nieodpłatnie, choć trzeba zaznaczyć, iż faktycznie otrzymują je za zgromadzona punkty, za które zapłacili w cenie zakupionego towaru. De facto zatem, cena towarów przekazywana klientom za punkty, wkalkulowana jest w cenę towarów handlowych sponsora, których promowane ma na celu program lojalnościowy.

W przedmiotowej sprawie wyjaśnienia wymaga kwestia jak - w świetle powyższego modelu funkcjonowania programu lojalnościowego - należy traktować czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność przekazania nagród uczestnikom (klientom) programów lojalnościowych obsługiwanych przez Spółkę wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu przepisu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć bowiem trzeba, że następuje tu przeniesienie na klientów prawa do rozporządzania jak właściciel wydawanymi towarami (nagrodami), których Zainteresowany jest właścicielem od momentu ich zakupu do momentu wydania nagrody uczestnikowi. Podkreślić też należy, że fakt, iż wydanie ww. nagród klientom następuje nieodpłatnie, nie oznacza, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną. Jak wynika bowiem z wniosku, wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez Spółkę na rzecz sponsora usługi marketingowej obejmuje również koszty nabycia ww. nagród przez Spółkę. A zatem w przypadku ww. wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik) lecz osoba trzecia, tj. sponsor.

W tych okolicznościach przedmiotowa czynność wydania nagród w ramach programów lojalnościowych, jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ pragnie też zauważyć, że problem, jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-55/09 pomiędzy Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs a Baxi Group Ltd., na którą (m.in.) wskazuje także Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie.

W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczeniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

TSUE powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

TSUE stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel.

Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów.

Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B. zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

TSUE stwierdził, że odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem.

Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

W świetle powyższego TSUE stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora. W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT zasadza się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu.

W sprawie będącej przedmiotem nin. interpretacji, zdaniem tut. Organu przywołać należy także wyrok NSA z dnia 4 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1001/13, w którym sąd uznał, że: "W odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego należy wskazać na wyroki NSA, które zapadły w analogicznej do rozstrzyganej sprawach, to jest z 9 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 271/13), z 7 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 474/13) oraz z 15 lipca 2014 r. (I FSK 1249/13), które skład rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni akceptuje. W wyrokach tych NSA nawiązał również do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (Loyalty Management UK Ltd.) i C-55/09 (Baxi Group Ltd.)".

W opinii sądu: "Na tle bowiem rozpatrywanej sprawy nie może budzić wątpliwości, że przekazywanie towarów przez organizatora konkursów osobom trzecim jest wprawdzie zlecone organizatorowi przez skarżącą, lecz jednocześnie na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić".

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wystawiona przez Spółkę faktura VAT dotyczy w rzeczywistości wykonania przez nią usługi marketingowej ale także obejmuje zapłatę za zakupione towary, które są przekazywane nieodpłatnie klientom. Zatem wynagrodzenie wypłacone przez sponsora na rzecz Spółki za wykonanie przez nią czynności w ramach zawartej umowy obejmuje w rzeczywistości dwa elementy. Pierwszym elementem tej kwoty jest wynagrodzenie za usługi marketingowe świadczone przez Spółkę na rzecz sponsora. Natomiast drugim elementem kwoty jest wynagrodzenie płacone przez sponsora za dostawę towarów (nagród) dokonywaną przez Spółkę na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie wydanie przez Spółkę nagród należy uznać za odrębną czynność - odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym, nie jest prawidłowe stanowisko Spółki, że dla celów podatku od towarów i usług opisane we wniosku czynności podejmowane w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych należy uznać jako jedno świadczenie i w konsekwencji zastosować do całości tego świadczenia jedną stawkę podatku VAT.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie opodatkowania czynności podejmowanych w związku z organizacją i obsługą programów lojalnościowych. Natomiast w zakresie prawa do odliczenia przez sponsora podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie opisanej we wniosku usługi marketingowej wydane zostało w dniu 27 kwietnia 2015 r. odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.