ILPP2/4512-1-493/15-2/PR - VAT w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i związanego z tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i związanego z tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 26 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości i związanego z tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tej nieruchomości.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Firma A (dalej również: A, Wnioskodawca, Spółka) została założona w celu zarządzania obiektami handlowo-usługowymi. Zajmuje się ona głównie nabywaniem istniejących już parków handlowych i ich restrukturyzacją oraz budową nowych nieruchomości komercyjnych. Zakres jej usług obejmuje planowanie i realizację projektów, wynajem długoterminowy, utrzymanie, pielęgnację, zarządzanie oraz rozbudowę nieruchomości komercyjnych każdego rodzaju. Spółka świadczy jedynie czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Wnioskodawca podpisał z C, prowadzącą działalność gospodarczą pod (...) (dalej również: Sprzedawca), przedwstępną warunkową umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej położonej w B. (dalej również: Nieruchomość).

Sprzedawca jest wyłącznym właścicielem Nieruchomości stanowiącej:

* działkę gruntu nr 4/16 o powierzchni 0,3051 ha, AM-122, obręb 0122, położonej w B., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą;

* działkę gruntu nr 4/17 o powierzchni 0,0041 ha, AM-122, obręb 0122, położonej w B., dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

Sprzedawca nabył przedmiotową Nieruchomość na początku 2014 r. celem jej dalszej odsprzedaży. W związku z tym Nieruchomość nie została zaliczona do środków trwałych Sprzedawcy ale wprowadzona została do majątku obrotowego jako towar handlowy. Przy nabyciu Nieruchomości Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Sprzedawca zobowiązał się również na podstawie przedwstępnej umowy warunkowej do wybudowania na Nieruchomości pawilonu handlowo-usługowego. W tym celu uzyskana została decyzja Prezydenta Miasta z dnia 10 października 2014 r., zgodnie z którą na przełomie 2014 i 2015 r. wybudowany został na przedmiotowej Nieruchomości budynek handlowo-usługowy wraz z infrastrukturą towarzyszącą czyli instalacjami wewnętrznymi (w tym gazową) oraz instalacjami zewnętrznymi: wodociągową, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej, gazową, zasilającymi liniami elektroenergetycznymi SA i NN, abonencką stacją transformatorową, a także wewnętrznym układem dróg i parkingów (dalej również: Budynek).

Budynek do dnia sporządzenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie był używany, a Sprzedawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z jego budową.

Ponadto, Sprzedawca oświadczył w umowie przedwstępnej, że Nieruchomość:

* dla celów handlowych nie jest obciążona żadnymi ograniczeniami, za wyjątkiem zobowiązań Sprzedającego wynikających z Porozumienia z dnia 27 sierpnia 2014 r. w sprawie warunków przeprowadzenia przyłącza oraz rozliczenia kosztów budowy drogi serwisowej zawartego ze spółką pod firmą D w zakresie między innymi zobowiązania Sprzedającego do niepodejmowania działań konkurencyjnych w stosunku do D (§ 7 Porozumienia) oraz warunkowej umowy sprzedaży z dnia 28 stycznia 2014 r. sporządzonej w kancelarii notarialnej, w wyniku której B zobowiązała się nie sprzedawać innych należących do niej działek, których jest lub będzie właścicielem bądź wieczystym użytkownikiem, leżących w promieniu 1,0 km od granic działek numer 4/15 i 4/18, na cele wzniesienia bądź prowadzenia obiektów branży spożywczej o charakterze dyskontu, marketu, hipermarketu bądź lokali, o powierzchni sali sprzedaży powyżej 180 m², oraz na należących do niej działkach, ani też innych działkach, których jest lub będzie właścicielem bądź wieczystym użytkownikiem, leżących w promieniu 1,0 km od granic działek numer 4/15 i 4/18, nieruchomości, zobowiązała się do niewznoszenia i nieprowadzenia oraz do niepowierzania osobom trzecim do wzniesienia bądź prowadzenia obiektów branży spożywczej o charakterze dyskontu, supermarketu, hipermarketu bądź lokali, o powierzchni sali sprzedaży powyżej 180 m², w stosunku do spółki pod firmą D; oraz z wyjątkiem ograniczeń wskazanych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego;

* obciążona jest następującymi umowami najmu:

* umowa najmu zawarta w dniu 12 sierpnia 2014 r. z E;

* umowa najmu zawarta w dniu 21 sierpnia 2014 r. z F.

Ponadto, do 15 kwietnia 2015 r. Sprzedawca zobowiązał się zawrzeć następujące zaakceptowane uprzednio przez Wnioskodawcę umowy:

* umowa najmu z G.;

* umowa najmu z Bankiem lub operatorem usług bankowych (Bankomat/Wpłatomat);

* umowa dzierżawy dystrybucyjnej sieci energetycznej zawarta z H.

Ponadto, w terminie do 15 października 2015 r. Sprzedający zobowiązuje się zawrzeć zaakceptowaną uprzednio przez A umowę najmu lokalu o powierzchni około 120 m² z zaakceptowanym przez Wnioskodawcę podmiotem.

Na moment dokonania transakcji nabycia Nieruchomości przez A wskazane wyżej umowy najmu będą ważne, brak jest jakichkolwiek przesłanek do ich rozwiązywania lub zmiany ich warunków, za wyjątkiem okoliczności w umowach tych opisanych. Ponadto, umowy te mogą trwać przez okres, na jaki zostały zawarte, chyba ze zajdą okoliczności określone w umowach najmu uzasadniające ich wypowiedzenie lub zmianę. Wnioskodawca uzyskał również od Sprzedawcy oświadczenie, iż poziom należnych przychodów z czynszów najmu w okresie umów najmu nie ulegnie zmniejszeniu, chyba, że będzie to wynikać z zapisów umów najmu, lecz nie dotyczy to okoliczności, za które Sprzedający ponosi odpowiedzialność; wierzytelności z czynszów najmu nie zostały przelane na osobę trzecią, nie zostały w inny sposób obciążone, w szczególności zastawione i Sprzedający jest uprawniony do ich otrzymywania; Sprzedający zobowiązuje się do czasu zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (umowy przenoszącej własność Nieruchomości) okazać Wnioskodawcy zaświadczenie z rejestru zastawów oraz z rejestru zastawów skarbowych potwierdzające tę okoliczność.

Transakcja nabycia Nieruchomości zostanie najprawdopodobniej przeprowadzona w drugiej połowie 2015 r. lub w pierwszej połowie 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nabycie Nieruchomości stanowić będzie dla Wnioskodawcy nabycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

2. Jeżeli odpowiedź na pyt. 1 jest negatywna, to czy nabycie Nieruchomości stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Jeżeli nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to czy Wnioskodawca będzie miał prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić transakcji nabycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

2. Nabycie Nieruchomości będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

3. Spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu Nieruchomości.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - t.j. z późn. zm.), dalej: UPTU, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie jednak do treści art. 6 pkt 1 UPTU przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży na pewno nie będzie przedsiębiorstwo. Nie następuje bowiem zbycie całej działalności Sprzedawcy, a jedynie jej cześć, będąca towarem handlowym. Rozważyć więc należy, czy nabycie Nieruchomości może być potraktowane jako nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej również: ZCP).

Przez ZCP ustawodawca rozumie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e UPTU).

W niniejszym przypadku można zatem oprzeć niezbędną analizę w zakresie ewentualnego istnienia ZCP o definicję legalną zawartą w art. 2 pkt 27e UPTU. Na podstawie tej definicji można więc wyodrębnić wystarczająco precyzyjne kryteria, które wyłącznie wtedy gdy są spełnione łącznie, przesądzają o istnieniu w danym indywidualnym przypadku ZCP.

Badanie istnienia ZCP wymaga ustalenia ponad wszelką wątpliwość, czy:

Ponadto, każda z powyższych przesłanek musi być analizowana w powiązaniu z pozostałymi - sama z siebie nie przesądza więc o istnieniu bądź nieistnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. a)

W przypadku Nieruchomości pomimo, że istnieje co prawda zespół składników materialnych (działki oraz Budynek wraz z przylegającą Infrastrukturą) oraz niematerialnych (umowy najmu oraz oświadczenia o podpisaniu nowych umów w oznaczonych terminach), to jednak nie można w tym przypadku traktować tego jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wypada bowiem zauważyć, że każdy większych rozmiarów obiekt budowlany o zaawansowanej architekturze siłą rzeczy będzie się składać z powiązanych ze sobą funkcjonalnie poszczególnych elementów, umiejscowionych względem siebie w pewien ustrukturyzowany sposób w przestrzeni. Za orzecznictwem należy jednak podkreślić, że samo zebranie, czy przestrzenne usytuowanie pewnych składników z reguły nie tworzy jeszcze przedsiębiorstwa (por. wyrok WSA w Gdańsku z 10 września 2013 r. sygn. akt: I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne). Istnienie określonych technicznych powiązań pomiędzy poszczególnymi budynkami lub ich częściami, przynależnymi budowlami oraz infrastrukturą towarzyszącą jest charakterystyczną cechą każdego bardziej zaawansowanego obiektu budowlanego. W przypadku pierwszego kryterium chodzi więc raczej o to, aby wykazać powiązanie innej natury niż wyłącznie technicznej - musiałyby być to powiązania o charakterze ekonomicznym.

Ad. b)

Drugi warunek dotyczy organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia ZCP w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (a więc przedsiębiorstwa Sprzedawcy). Przy czym jest to kolejne kryterium, które ma świadczyć o (choćby potencjalnej) samodzielności określonego zespołu aktywów. Trzeba w tym miejscu wskazać, że nie musi to być wyodrębnienie formalne, sankcjonowane określonymi procedurami. Wystarczająca jest bowiem możliwość samodzielnego funkcjonowania danej zorganizowanej części w obecnym przedsiębiorstwie.

Pamiętać również należy o samodzielności finansowej. Skoro określony zespół składników majątkowych ma się charakteryzować wysokim stopniem samodzielności, która choćby potencjalnie powinna umożliwić nabywcy całkowicie niezależne prowadzenie (kontynuowanie) działalności gospodarczej przy pomocy wyłącznie tegoż zespołu aktywów, to samodzielność finansowa jest niezbędna. Bez takiej samodzielności nie może być mowy o kontynuowaniu działalności gospodarczej bez zaangażowania istotnych środków pieniężnych i narzędzi z zewnątrz - co w oczywisty sposób przeczy istnieniu wystarczającej niezależności i samodzielności w ogóle.

Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach wypada zauważyć, że samo wyodrębnienie nieruchomości poprzez jej położenie w określonym miejscu w przestrzeni w sytuacji, gdy po stronie zbywcy taka nieruchomość nie stanowi wydziału, działu czy oddziału, nie przesądza absolutnie o organizacyjnym i finansowym wyodrębnieniu, pozwalającym na potwierdzenie istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. wyrok ww. sądu z 11 października 2013 r. sygn. akt: III SA/Gl 1284/13, orzeczenie prawomocne).

Co więcej, Sprzedawca zaliczył przedmiotową Nieruchomość do towarów handlowych, więc nie uważał ich za część swojego przedsiębiorstwa, która jest w stanie samodzielnie generować przychody i być niezależną częścią jego przedsiębiorstwa.

Ad. c)

Trzecie kryterium dotyczy przeznaczenia określonych składników aktywów do realizacji konkretnych zadań gospodarczych.

To kryterium odróżnia aktywa trwałe od aktywów obrotowych - z natury rzeczy niewystarczających do przyjęcia niezbędnej samodzielności (tak jak w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym).

Ad. d)

Czwarte kryterium wymaga udowodnienia, że badany zespół aktywów nie wymaga żadnego zewnętrznego wsparcia lub uzupełnienia, aby móc samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Tak więc to kryterium również nie zostanie spełnione w przypadku Nieruchomości. Nie dość bowiem, że jest to towar handlowy u Sprzedawcy, to jeszcze nie są z nim związani bezpośrednio żadni pracownicy. Jest to więc dowód na to, że w ramach tego zespołu aktywów brakuje tzw. czynnika ludzkiego - niezbędnego aby móc mówić o jakiejkolwiek samodzielności i zdolnej do realizacji jakichkolwiek zadań organizacji.

Do Nieruchomości nie został przypisany przez Sprzedającego żaden zespół ludzi, w tym zespół ludzi podejmujących decyzje o charakterze finansowym, których działania umożliwiałyby funkcjonowanie przedmiotu transakcji jako odrębnego źródła przychodów i centrum kosztów oraz zarządzanie ww. operacjami finansowymi oraz realizację określonych zadań z myślą o generowaniu zysku w sposób zaplanowany, zorganizowany i efektywny, przy uwzględnieniu uwarunkowań ekonomicznych i rynkowych - co jest przecież cechą charakterystyczną każdego samodzielnego przedsiębiorstwa. Wypada też w tym miejscu zacytować za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, że trudno przyjąć, w ujęciu funkcjonalnym, w którym wskazuje się, że przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć stanowi zorganizowany zespół składników majątkowych i niemajątkowych zdolnych realizować przyjęte cele gospodarcze, żeby zorganizowana część przedsiębiorstwa nie obejmowała czynnika ludzkiego, który te cele rzeczywiście mógłby wykonywać (por. wyrok ww. sądu z 10 września 2013 r. sygn. akt: I SA/Gd 758/13, orzeczenie nieprawomocne).

W przypadku Podatnika ów czynnik ludzki jest niezwykle istotny - przesądza bowiem o możliwości kontynuowania działalności gospodarczej przy wykorzystaniu nieruchomości w sposób mający swoje uzasadnienie gospodarcze - czyli przynoszący zyski przynajmniej w średnim terminie. Dla zarządzanych przez Spółkę obiektów zapewniana jest obsługa wykwalifikowanego personelu, działającego w następujących obszarach:

* zarząd nieruchomością (obejmujący takie czynności jak zarządzanie obiektem pod kątem technicznym, rozliczanie kosztów eksploatacyjnych, prowadzenie dokumentacji finansowej związanej z obiektami, organizacja i prowadzenie kampanii reklamowych),

* dział prawny (zajmujący się umowami najmu oraz monitorowaniem należności i zobowiązań),

* dział wynajmu (dbający o odpowiedni poziom komercjalizacji najemców, uzgadniający indywidualne warunki współpracy z najemcami i dbający o realizację ich specyficznych potrzeb związanych z najmem powierzchni handlowych),

* dział budowlany (zajmujący się projektowaniem przebudowy nieruchomości w celu zwiększenia ich atrakcyjności i funkcjonalności oraz planowaniem i nadzorowaniem robót budowlanych).

Trudno więc uznać, że bez obecności osób zaangażowanych w ww. obszarach nabyta Nieruchomość mogłaby funkcjonować samodzielnie.

Końcowo należy także wskazać na cel i sens wyłączenia transakcji ZCP z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Otóż zarówno ustawodawca unijny jak i krajowy dbają w ten sposób o to, aby w przypadku kompletnych, samodzielnych pod względem organizacyjnym i finansowym przedsiębiorstw, które jedynie zmieniają właściciela, ale nie zaprzestają ani w istotny sposób nie modyfikują swojej działalności gospodarczej, nie dochodziło do konieczności rozliczenia wygenerowanej wartości dodanej i związanego z tą wartością podatku należnego i naliczonego. Celem tych przepisów jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem (...). Na zerowy efektywny wynik końcowy i wygodę wprowadzenia wspomnianego przepisu wskazuje również w swej opinii z dnia 13 kwietnia 2000 r. Rzecznik Generalny M. Jacobs sformułowanej do sprawy C-408/98 Abbey National PIc. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 stycznia 2011 r. sygn. akt: I SA/Wr 1418/10, orzeczenie prawomocne). W takich przypadkach bowiem zmiana właściciela oznacza wyłącznie zdarzenie prawne, nie skutkujące w żaden sposób w sferze faktycznych czynności, składających się na działalność gospodarczą. W przedmiotowej sprawie - pomimo kontynuacji określonych umów najmu - dochodzi jedynie do zbycia składników przedsiębiorstwa Sprzedawcy, które nie mogą samodzielnie stanowić odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Ponieważ nabycie Nieruchomości nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to należy je potraktować jako odpłatną dostawę towarów na gruncie UPTU (art. 5 ust. 1 pkt 1 UPTU). Za dostawę towarów, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 UPTU, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy rozumieć, stosownie do art. 2 pkt 6 UPTU, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Grunty oraz budynki również są rzeczami, mają one bowiem materialny charakter oraz można nimi rozporządzać jak każdym innym przedmiotem. Oznacza to, iż sprzedaż gruntów i budynków stanowić będzie dostawę towarów mieszczącą się w przedmiotowym zakresie czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Teza ta znajduje również swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: Uchwała NSA z 24 października 2011 r. o sygn. akt: I FPS 2/11 czy Uchwała NSA z 08-01-2007 o sygn. akt: I FPS 1/06.

Co do zasady, wszystkie transakcje stanowiące dostawę towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23% (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU). Niemniej jednak ustawodawca przewidział w art. 43 i 44 UPTU zamknięty katalog czynności, które pomimo, iż w przedmiotowym zakresie stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT, są z tego podatku zwolnione. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU zwolnione z podatku są dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Przez tereny budowlane rozumieć należy grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 UPTU).

W tym miejscu zaznaczyć jednak należy, że w sytuacji, gdy na działce (gruncie) posadowione są jakiekolwiek budynki lub budowle, to powyższe przepisy nie będą miały zastosowania.

Wynika to zarówno z powyższego przepisu (odnosi się stricte do terenów niezabudowanych), jak i z regulacji zawartej w art. 29a ust. 8 UPTU, zgodnie z którą w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, grunt na którym budynki i budowle są położone, podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tych obiektów (jest to istotne z punktu widzenia stawek podatku oraz możliwych do zastosowania zwolnień przedmiotowych). W takim przypadku art. 43 ust. 1 pkt 9 UPTU nie będzie miał zastosowania. Dotyczy on bowiem jedynie dostawy gruntów niezabudowanych. W przypadku dostawy budynków lub budowli zastosowanie znajdą natomiast przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a UPTU.

Również w kwestii dostawy budynków, budowli lub ich części ustawodawca przewidział szereg zwolnień z opodatkowania podatkiem VAT. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Konstrukcja art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU tworzy swego rodzaju regułę podstawową, zgodnie z którą dostawa budynków, budowli lub ich części podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. Ustawodawca przewidział jednak pewne wyjątki od tak sformułowanej zasady ogólnej. Zgodnie bowiem z przepisami UPTU, opodatkowaniu podlegać jednak będzie każda dostawa tych towarów (budynków, budowli lub ich części) dokonywana w okresie przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie ustawodawca rozumie, stosownie do treści art. 2 pkt 14 UPTU, oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Aby więc można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością taką jest przykładowo najem na cele związane z działalnością gospodarczą (np. najem nieruchomości na cele magazynowe). Usługi takie (usługi udostępnienia powierzchni magazynowych) podlegają bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc spełniają warunek pierwszego zasiedlenia zawarty w art. 2 pkt 14 UPTU. Podobną tezę prezentuje również Minister Finansów w wydawanych przez siebie interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji z dnia 23 września 2009 r. o nr ILPP1/443-782/09-3/AK czytamy: Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-552/13/AD; z dnia 23 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443-560/13/AW; z dnia 22 sierpnia 2013 r. o nr ITPP2/443 - 07/13. Ponadto wskazać również należy, że rozróżnić trzeba pojęcie czynności zwolnionych z opodatkowania i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 UPTU wskazał na czynności podlegające opodatkowaniu, to oznacza, że w grę wchodzą również czynności zwolnione, np. najem na cele mieszkaniowe. Jest to bowiem czynność co do zasady podlegająca opodatkowaniu (czyli podlegająca przepisom UPTU), tylko zwolniona z opodatkowania. Powyższe stanowisko również znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów z dnia 18 lipca 2013 r. o nr IBPP2/443- 53/13/WN czy z dnia 12 kwietnia 2013 r. o nr IPPP1/443-208/13-2/ISZ.

W tym miejscu należy również podkreślić, iż pierwsze zasiedlenie może dotyczyć również części budynku lub budowli. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy tylko dana część powierzchni nieruchomości była wynajmowana, to nie należy przyjmować, że już cały budynek został zasiedlony. Przyjęcie takiego podejścia stanowiłoby naruszenie art. 2 pkt 14 UPTU, który w swojej treści bezpośrednio odnosi się do części danego budynku lub budowli. Pogląd taki jest również akceptowalny przez orzecznictwo sądowo-administracyjne - przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2011-10-04 I FSK 1605/10 czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2011-11-15, I SA/Wr 1228/11.

Ponieważ na Nieruchomości znajduje się nowy, jeszcze nieużywany budynek, to sprzedaż Nieruchomości traktowana będzie jak dostawa budynku w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu powyższych przepisów. Następuje tu bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a na wcześniejszym etapie pierwsze zasiedlenie jeszcze nie nastąpiło. Oznacza to więc, że zbycie Nieruchomości nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia z podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU.

Nie oznacza to jednak automatycznie, że transakcja zbycia Nieruchomości będzie opodatkowania. Należy bowiem jeszcze dokonać analizy przedmiotowej transakcji w oparciu o regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. Na podstawie tego przepisu ustawodawca zezwala również na zwolnienie sprzedaży budynku z podatku VAT w przypadku, gdy transakcja przeprowadzana jest w ramach pierwszego zasiedlenia, przed nim, lub gdy nie upłynął jeszcze okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Jednak aby móc skorzystać z tej dodatkowej możliwości zastosowania zwolnienia, konieczne jest spełnienie (łącznie) następujących dwóch warunków:

* w stosunku do sprzedawanych budynków, budowli lub ich części nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponieważ Sprzedawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Budynku, to zbycie Nieruchomości nie będzie korzystać również ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU.

Powyższe oznacza, iż dostawa Nieruchomości nie będzie korzystać zarówno ze zwolnienia z podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, jak i ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU. Innymi słowy dostawa Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UPTU w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik od towarów i usług. Ponadto towary czy usługi, w stosunku do których powstaje podatek naliczony, powinny być wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a UPTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano w stanie faktycznym, Wnioskodawca prowadzi wyłącznie działalność opodatkowaną VAT. Również nabycie Nieruchomości ma związek z prowadzeniem wyłącznie takiej działalności.

Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 UPTU, gdyż transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 UPTU.

W konsekwencji Spółka będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku wartość wynikająca z faktury otrzymanej od Sprzedawcy z tytułu nabycia Nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, tut. Organ zauważa, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, § 2 i § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Natomiast, na podstawie art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności, w kontekście zadanego pytania, przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zauważa się również, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem należy zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.