ILPP2/443-640/14-2/JK - VAT w zakresie sposobu rozliczenia marży

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Komandytowej, przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu 9 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia marży - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu rozliczenia marży.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zapisany w KRS oraz w Rejestrze Organizatorów Turystyki Marszałka Województwa prowadzi w P. biuro turystyczne. Działając zgodnie z zasadami zawartymi w Ustawie o rachunkowości spółka prowadzi pełną księgowość. Wpłaty zaliczkowe dokonywane przez osoby fizyczne na imprezy turystyczne w przyszłych miesiącach nie stanowią dochodu w momencie wpłaty ani też nie stanowią podstawy do ustalenia marży. Podstawowym problemem Spółki jest zagadnienie związane ze sposobem i terminem ustalania marży. Wnioskodawca będzie organizował imprezy turystyczne do krajów Unii Europejskiej oraz poza nią. Imprezy turystyczne będą się odbywać do kilku ośrodków wypoczynkowych w takich krajach jak Bułgaria, Grecja, Hiszpania, Albania i inne. Istotny problem powstanie w momencie rozliczania marży, ponieważ w żadnych przepisach nie określono, czy marżę należy rozliczać wg poszczególnych imprez-wyjazdów, czy też za okres objęty deklaracją VAT-7, w której zostanie ona uwidoczniona. Rozliczanie marż za poszczególne imprezy-wyjazdy będą dość skomplikowane, ponieważ wynajęty autokar zawozi turystów np. do Czarnogóry, Chorwacji, Bułgarii i Albanii, a w drodze powrotnej zabiera turystów z Malty i Czech. Przewoźnik za wykonaną usługę transportową wystawi jedną fakturę, której rozliczenie na poszczególne imprezy jest bardzo skomplikowane i trudne. Podobnie wygląda sytuacja przy rozliczaniu kosztów miejsc noclegowych, które wykupuje się przed sezonem na umówioną ilość nie zależnie od ich wykorzystania. Faktury za noclegi właściciel hotelu wystawia za okres miesięczny lub cały sezon na wcześniej zakontraktowaną ilość noclegów. Przystępując do ustalenia marży za okres deklaracyjny maksymalnie ograniczamy ilość ewentualnych błędów (prosty sposób rozliczenia usługi transportowej i noclegów). Marża ustalona na poszczególne imprezy będzie wartością przybliżoną obarczoną błędem. Ponadto w celu dalszej eliminacji ewentualnych błędów w obliczeniach marży chcemy rozliczać marżę łącznie dla wszystkich imprez w danym kraju w danym okresie deklaracyjnym. Prowadzone prawidłowo zapisy księgowe dot. ponoszonych kosztów dla bezpośredniej korzyści turysty oraz uzyskanych wpłat od turystów z tyt. uczestnictwa w imprezach zakończonych w okresie deklaracyjnym pozwolą na ustalenie marży w prawidłowej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można rozliczać marżę za okresy miesięczne (deklaracyjne) wg poszczególnych krajów w celu maksymalnej eliminacji błędów rachunkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z brakiem ustawowych uregulowań dot. rozliczania marży od usług turystycznych w przepisach krajowych oraz dyrektywach Unii Europejskiej rozliczanie marży za okresy deklaracyjne wg poszczególnych krajów nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami i jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się - w świetle art. 8 ust. 1 ustawy - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepisy art. 19a znowelizowanej ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy - jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W stosunku do usług turystyki takich jak usługi świadczone przez Wnioskodawcę, ustawodawca przewidział szczególne procedury dotyczące m.in. określania podstawy opodatkowania czy opodatkowania tych usług.

I tak, stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy - przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

W przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. Uwzględniając literalną wykładnię przepisów, podatnik powinien opodatkować kwotę stanowiącą różnicę między kwotą otrzymanej zapłaty (zaliczki), a faktycznymi kosztami poniesionymi na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, pomniejszoną o kwotę należnego podatku.

Jednakże z uwagi na specyfikę usług turystyki, dla których przewidziano szczególną procedurę rozliczania podatku VAT, możliwe jest również rozwiązanie zakładające podejście funkcjonalne w tym zakresie. W związku z tym, w momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania aktualnej marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę przewidywaną, tj. taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. Zatem za zasadną należy uznać również możliwość opodatkowania podatkiem VAT tak skalkulowanej przez podatnika marży lub jej części odpowiadającej otrzymanej zaliczce. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami).

Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać stosownej korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Należy bowiem zauważyć, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania. Zatem wszelkie koszty, które zostaną poniesione

w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Stosownie do art. 119 ust. 3a ustawy - podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty - art. 119 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 119 ust. 5 ustawy - w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5, podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art. 119 ust. 6 ustawy).

Stosownie do treści art. 109 ust. 3 ustawy - podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, rozliczania marży za okresy miesięczne (deklaracyjne) wg poszczególnych krajów.

Wskazać należy, że z powołanego wcześniej przepisu art. 119 ust. 2 wynika, że marża przy świadczeniu usług turystyki to różnica pomiędzy kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami (...).

Zatem w sposób jednoznaczny wynika, że wyliczając marżę należy odnieść się do określonej pojedynczej usługi, za którą od nabywcy świadczący usługę otrzymuje wynagrodzenie, a nie do szeregu usług wyświadczonych w danym okresie w odniesieniu do danego kraju.

Ponadto, prowadząc ewidencję na podstawie art. 119 ust. 3a ustawy, który to przepis odnosi się do art. 109 ust. 3 ustawy, świadczący usługi turystyki opodatkowane marżą ma obowiązek w prowadzonej ewidencji wskazać dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Oznacza to, że już w ewidencji, która jest podstawą sporządzenia deklaracji, należy określić przedmiot świadczenia, tj. pojedynczą usługę, jak i podstawę jej opodatkowania (marżę pomniejszoną o kwotę podatku należnego).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, że rozliczanie marży za okresy deklaracyjne wg poszczególnych krajów nie stoi w sprzeczności z obowiązującymi przepisami jest nieprawidłowe.

Bowiem marża stanowi różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty - w odniesieniu do poszczególnych, pojedynczych usług turystyki.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.