ILPP1/4512-1-472/15-2/NS - VAT w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 24 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług dla świadczonych usług wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od dnia 1 czerwca 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. zarejestrowaną przez Prezydenta Miasta w Ewidencji Działalności Gospodarczej pod numerem (...).

Przedmiotem działania są usługi pomocnicze w procesie likwidacji szkód z ubezpieczeń zawieranych przez firmy ubezpieczeniowe, które są wykonywane na podstawie zawartych umów w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany nie wykonuje żadnych czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Charakter czynności: wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, dokonywanie oględzin uszkodzonych pojazdów, ruchomości i nieruchomości w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia majątku indywidualnego, wstępna likwidacja szkód, rejestrowanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, przekazywanie do firm ubezpieczeniowych dokumentacji rozliczeniowej, w tym faktur za wykonane usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami.

Powyższe usługi, świadczone na rzecz firm ubezpieczeniowych, w zakresie usług pomocniczych w likwidacji szkód mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 67.20.10-00.90 - jako usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe.

Do dnia 31 grudnia 2010 r. powyższe usługi były zwolnione od podatku - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.).

Od 1 stycznia 2011 r. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

W latach 2011 do 2014 przychody roczne ze sprzedaży ww. usług nie przekroczyły kwoty 150.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z tym, że w roku 2015 przychody ze świadczenia ww. umów mogą przekroczyć kwotę 150.000,00 zł. Wnioskodawca zwraca się z wnioskiem o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy od 1 stycznia 2011 r. wykonywane w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej usługi wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych, wykonywanych na podstawie umów w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych, mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, i czy nadal są zwolnione od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone usługi w zakresie oceny ryzyka, wyceny i likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych oraz weryfikacji zakresu i wartości uszkodzeń wykonywane w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych, są usługami stanowiącymi element usługi ubezpieczeniowej; stanowią odrębną całość, są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej. Ponadto jedną z podstawowych zasad kwalifikacji usług dla celów VAT jest oparcie się na ekonomicznym charakterze danej usługi (czyli weryfikacji, co jest jej przedmiotem), a nie na typie podmiotu, który ją wykonuje. Tam, gdzie zwolnienie ma charakter podmiotowy, ustawa wyraźnie to wskazuje (np. usługi lekarzy, usługi twórców, usługi świadczone przez niezależne grupy osób etc.). Potwierdził to także Europejski Trybunał Sprawiedliwości, parokrotnie podkreślając, że istnienie więzi prawnej między ostatecznym klientem a świadczącym usługę nie może decydować o jej klasyfikacji dla celów VAT (wyrok w sprawie C-2/95 SDC), a sam fakt, że element danej usługi wykonuje podwykonawca, nie może uniemożliwiać skorzystania ze zwolnienia.

Zajęcie innego stanowiska w tej kwestii przeczyłoby kolejnej fundamentalnej zasadzie podatku VAT, tj. zasadzie jego neutralności dla podatnika. Zakłady ubezpieczeń korzystające z zewnętrznych likwidatorów czy rzeczoznawców byłyby bowiem w takim przypadku obciążone dodatkowym kosztem nieodliczalnego podatku VAT z faktur wystawianych przez podwykonawców.

Usługi likwidacji szkód są niezbędne dla świadczenia usługi ubezpieczeniowej i stanowią element tejże usługi, mający przy tym typowe, charakterystyczne cechy (element "właściwy" dla usługi ubezpieczeniowej, posługując się terminologią ustawową). Tym samym usługi te, powinny korzystać ze zwolnienia od VAT także wtedy, kiedy wykonywane są przez podmiot inny niż zakład ubezpieczeń.

W związku z powyższym wykonywane przez Zainteresowanego usługi od 1 stycznia 2011 r. są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 z związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Przekroczenie kwoty 150.000,00 zł przychodów ze sprzedaży ww. usług nie spowoduje obowiązku rejestracji jako podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Należy podkreślić, że terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 135 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa C-348/87 Stichting Uitvoering Financiële Acties przeciwko Staatssecretaris van Financiën, pkt 13 i sprawa C-287/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec, pkt 43).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że od dnia 1 czerwca 2008 r. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą A. zarejestrowaną przez Prezydenta Miasta w Ewidencji Działalności Gospodarczej pod numerem (...). Przedmiotem działania są usługi pomocnicze w procesie likwidacji szkód z ubezpieczeń zawieranych przez firmy ubezpieczeniowe, które są wykonywane na podstawie zawartych umów w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Zainteresowany nie wykonuje żadnych czynności na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Charakter czynności: wykonanie oględzin miejsca zdarzenia - kolizji, dokonywanie oględzin uszkodzonych pojazdów, ruchomości i nieruchomości w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia majątku indywidualnego, wstępna likwidacja szkód, rejestrowanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, przekazywanie do firm ubezpieczeniowych dokumentacji rozliczeniowej, w tym faktur za wykonane usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami. Powyższe usługi, świadczone na rzecz firm ubezpieczeniowych, w zakresie usług pomocniczych w likwidacji szkód mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 67.20.10-00.90 - jako usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi (bez obowiązkowych ubezpieczeń społecznych), pozostałe. Do dnia 31 grudnia 2010 r. powyższe usługi były zwolnione od podatku - zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 - poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Od 1 stycznia 2011 r. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W latach 2011 do 2014 przychody roczne ze sprzedaży ww. usług nie przekroczyły kwoty 150.000 zł.

W związku z tym, że w roku 2015 przychody ze świadczenia ww. umów mogą przekroczyć kwotę 150.000,00 zł wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy od 1 stycznia 2011 r. wykonywane w ramach prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej usługi wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych, wykonywanych na podstawie umów w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych, mieszczą się w kategorii usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, i czy nadal są zwolnione od podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych w ramach likwidacji szkód stwierdzić należy, że nie istnieje prawna definicja tego pojęcia. O ile z przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950) - w szczególności z art. 16 ustawy - wywieść można, że postępowanie likwidacyjne podejmowane przez ubezpieczyciela w przypadku zajścia zdarzenia losowego objętego ochroną ubezpieczeniową wiąże się z podjęciem przez niego czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego zdarzenia, zasadności zgłoszonych roszczeń i wysokości świadczenia, o tyle brak jest w przepisach bezpośredniego odniesienia do czynności "likwidacji szkód". W praktyce, za usługi likwidacji szkód ubezpieczeniowych uznawane są czynności wykonywane w ramach ustalania przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych, a także ustalania wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z tytułu umów ubezpieczenia. Czynności te, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 5 pkt 1 i 2 w związku z ust. 6 ww. ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są traktowane jako czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Za czynność wykonywaną w ramach likwidacji szkód uznaje się również wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia, która zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy również stanowi czynność ubezpieczeniową.

Należy jednak podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National plc, Inscape Investment Fund przeciwko Commissioners of Customs Excise, pkt 38, C-472/03 Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s., pkt 25, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: "(...) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki" (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 39, C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs Excise, pkt 17, C-240/99 Försäkringsaktiebolaget Skandia, pkt 37. Ponadto, "transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym" (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen v. Skatteministeriet, pkt 41.

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz firm ubezpieczeniowych usługi będące przedmiotem wniosku związane z wstępną likwidacją szkód majątkowych i komunikacyjnych nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Zainteresowany w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Zauważyć należy, że "czynność ubezpieczeniowa", w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Zainteresowanym oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financiën TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że "pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową".

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W konsekwencji, w analizowanej sprawie, świadczenia wykonywane przez Zainteresowanego na rzecz firm ubezpieczeniowych nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego, lecz wykonanie niektórych czynności w ramach zawartej umowy pomiędzy Wnioskodawcą a firmą ubezpieczeniową. Czynności wykonywane przez Zainteresowanego będące przedmiotem wniosku na rzecz firm ubezpieczeniowych nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Odnosząc się do możliwości objęcia usług świadczonych w ramach likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia "muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (...). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych" (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość. Jednakże przepis ust. 13 art. 43 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej, tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

W analizowanej sprawie, wykonywane przez Zainteresowanego usługi nie obejmują funkcji właściwych dla usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od podatku od towarów i usług, świadczonych przez zakład ubezpieczeniowy, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są działaniami nastawionymi na świadczenie usług ubezpieczeniowych zwolnionych od podatku od towarów i usług, a jedynie mają na celu ocenę wysokości szkód. Przedmiotowe usługi mają wpływ na decyzje podejmowane przez firmy ubezpieczeniowe, nie obejmują jednak funkcji charakterystycznych dla usług ubezpieczeniowych.

Tym samym w przedmiotowej sprawie usług świadczonych przez Zainteresowanego nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami świadczonymi przez ubezpieczyciela. Zainteresowany nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających działalność ubezpieczeniową.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy "niezbędności". Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa "niezbędny", oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

W tym miejscu warto także przypomnieć generalną zasadę wykładni zwolnień, wielokrotnie podnoszoną przez TSUE w orzeczeniach, zgodnie z którą pojęcia użyte celem zdefiniowania zwolnień od VAT, podlegają ścisłej interpretacji, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od zasady ogólnej, według której podatek VAT jest pobierany od każdej dostawy towarów lub świadczenia usług dokonanego odpłatnie przez podatnika działającego w takim charakterze.

Wykonywane przez Zainteresowanego czynności - wykonanie oględzin miejsca zdarzenia (kolizji), dokonywanie oględzin uszkodzonych pojazdów, ruchomości i nieruchomości w wyniku zdarzeń objętych umowami ubezpieczenia majątku indywidualnego, wstępna likwidacja szkód, rejestrowanie materiału fotograficznego dokumentującego rozmiar uszkodzeń, przekazywanie do firm ubezpieczeniowych dokumentacji rozliczeniowej, w tym faktur za wykonane usługi pomocnicze związane z ubezpieczeniami - trudno jest uznać za specyficzne dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem występować w innych niż ubezpieczenie dziedzinach życia. Wymienione powyżej usługi stanowią czynności o charakterze technicznym, zmierzają do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i sporządzenia charakterystyki powstałej szkody i jej wysokości. Wymienione usługi nie są usługami właściwymi dla usług ubezpieczeniowych świadczonych przez firmy ubezpieczeniowe.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz firm ubezpieczeniowych usługi wstępnej likwidacji szkód majątkowych i komunikacyjnych nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Wskazane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

Należy również wskazać, że powyższa wykładnia odzwierciedla treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2012 r. znak PT1/033/1/2/EFU/2012/PT-304. Analiza całości argumentacji zawartej w ww. interpretacji w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że przedmiotowych czynności nie można uznać za usługi ubezpieczenia, ani usługi właściwe dla usług ubezpieczenia. Tym samym nie mogą one korzystać ze zwolnienia od podatku, przewidzianego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jak i art. 43 ust. 13 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.