ILPP1/4512-1-26/16-4/HW - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością..., reprezentowanej przez dyrektora finansowego Pana przedstawione we wniosku z dnia - brak daty (data wpływu 31 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2016 r. (data wpływu 21 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje między Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Koncern oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych - jest prawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy transakcje między Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, które powinny być dokumentowane fakturami wystawianymi przez Koncern oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami zrealizowanymi przy użyciu kart paliwowych. Wniosek został uzupełniony w dniu 21 marca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

"A" Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z głównych dostawców usług kurierskich w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. W tym w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT (tekst jedn.: dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z koncernem paliwowym (dalej: Koncern) dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji wykonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji (dalej: "Umowa").

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów (dalej: Operatorzy).

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Należy przy tym podkreślić, iż wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

* konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

* rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach uzgodnionych limitów);

* limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tekst jedn.: Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań);

* zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

* możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Ponadto w piśmie z dnia 17 marca 2016 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Spółka wskazała, że:

1. Nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych towary i usługi są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT).

2. Koncern nabywa/będzie nabywał usługi (np. usługi myjni, przejazd autostradami) we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz stanu faktycznego transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki, i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern, w wyniku czego Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT z tych faktur na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

2. Czy Spółce przysługuje i będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Koncernem, a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Tym samym, Wnioskodawca jest i będzie uprawniony do odliczenia naliczonego podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów w zakresie odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

Ad. 2

Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT.

1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast świadczenie usług określone zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i oznacza "każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...)".

2.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, iż "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach" (tzw. transakcje łańcuchowe). Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty biorące udział w łańcuchu (podmioty pośredniczące) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz). W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki i ustalenia dotyczące realizowanej transakcji.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

3.

Spółka wskazuje, że ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, "w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi".

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie "nieprzetworzonym" odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

4.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie dostaw towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie "nieprzetworzonym" pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorem, Koncernem a Spółką (trzy podmioty biorące udział w łańcuchu dostaw) - wówczas "pośrednikiem" jest/ będzie Koncern.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, Operator w ramach łańcucha dokonuje wydania towarów i usług na rzecz Spółki, która w tym przypadku stanowi ostatni podmiot w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dostawy w rozumieniu VAT mają miejsce kolejno między Operatorem i Koncernem oraz między Koncernem i Spółką. Należy przy tym podkreślić (co uzasadnia funkcjonowanie wskazanego w art. 7 ust. 8 ustawy VAT w omawianym przypadku), iż użytkownicy kart paliwowych (osoby upoważnione przez Spółkę, głównie pracownicy Spółki) otrzymują towary i usługi bezpośrednio od Operatora w oparciu o karty paliwowe wystawione przez Koncern na rzecz Spółki, jednakże pomiędzy Spółką, której uprawniony przedstawiciel (użytkownik samochodu) posługuje się w imieniu Spółki kartą paliwową udostępnioną przez Koncern, a Operatorem nie istnieje żaden stosunek prawny.

Na aktywny udział Koncernu w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tekst jedn.: jako podmiotu "środkowego"), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/parametrów dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

* Koncern kształtuje ceny realizowanych transakcji w drodze negocjacji i ustaleń z Operatorami w odniesieniu do dokonywanych zakupów (ustalenia umowne z Operatorami), jak i w dalszej kolejności w odniesieniu do dokonywanej sprzedaży (negocjacje i ustalenia umowne z Spółką);

* Koncern dysponuje pełną swobodą w ustalaniu rabatów (może je przyznawać w tym z uwzględnieniem uzgodnionych ze Spółką zasad) w odniesieniu do cen stosowanych wobec Spółki, przez co ma realny wpływ na cenę towarów i usług oferowanych Spółce;

* to Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (przyjmuje od Spółki ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji);

* Koncern ustala przy tym ze Spółką i na bieżąco kontroluje parametry dotyczące realizowanych transakcji, w tym w szczególności asortyment, który użytkownicy nabywają przy użyciu kart paliwowych, limity kwotowe tych transakcji oraz zmiany tych limitów. Ponadto, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do osób i pojazdów im przypisanych, ograniczanie możliwości dokonywania zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Koncern fakturami wystawionymi na Spółkę.

W tym miejscu Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów, w tym m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-579/14-2/EW. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym opisane przez niego we wniosku o interpretacje transakcje z koncernem paliwowym (analogiczne do transakcji realizowanych przez Spółkę z Koncernem) stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, które powinny być dokumentowane fakturami, stwierdzając, że: "(...) Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał praktyczną kontrolę nad towarami (w tym paliwem) i możliwość ustalenia warunków korzystania z nich. Charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern" (analogiczne stanowisko zostało także zaprezentowane w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP4/443-654/14-3/ISN oraz z dnia 6 marca 2015 r. w sprawie o sygn. ILPP1/443-1116/14-4/JSK).

5.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124".

W świetle powyższego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług pod warunkiem, że przedmiotowe towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonania czynności opodatkowanych.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Wnioskodawcą stanowią odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jak również mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, w ocenie Spółki spełniony będzie podstawowy warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, uprawniający Spółkę do odliczenia VAT z tytułu nabycia towarów oraz usług od Koncernu.

Tym samym, co do zasady Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jego rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami, na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o VAT (z uwzględnieniem obowiązujących ograniczeń w zakresie odliczenia VAT wynikających z przepisów ustawy o VAT, w tym m.in. przepisów art. 86a ustawy o VAT dotyczących odliczenia VAT od pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT).

6.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT wynikającego z otrzymanych przez niego faktur, dokumentujących wydatki związane z pojazdami samochodowymi. Przy czym definicja pojazdów samochodowych znajduje się w art. 2 pkt 34 ustawy o VAT, który wskazuje, że ilekroć w przepisach o VAT jest mowa o pojazdach samochodowych "rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony".

Przywołany art. 86a ust. 1 ustawy nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Równocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

* "sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą" (art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT) lub,

* "konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych wyklucza ich użytkowanie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne" (art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT).

Lista pojazdów spełniających przesłanki określone w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT znajduje się w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT, są to w szczególności:

Ponadto, zgodnie z art. 86a ust. 10 ustawy o VAT spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9 pkt 1 i 2 stwierdza się na postawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań.

7.

Mając na uwadze wskazane regulacje ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, iż w zakresie faktur otrzymanych od Koncernu dokumentujących zakup przez Spółkę towarów i usług dotyczących samochodów (zakup paliw oraz innych towarów i usług, m.in. płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług przejazdów płatnymi autostradami oraz parkingu) odbieranych bezpośrednio od Operatorów, dokonywanych przy użyciu kart paliwowych, spełnione zostały przesłanki uprawniające Wnioskodawcę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 86 ustawy o VAT, m.in. istnieje związek pomiędzy zakupionymi towarami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

W konsekwencji, Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia 50% kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i ust. 6 ustawy o VAT.

8.

Przedstawiony powyżej pogląd Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe.

* przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących przed dniem 1 kwietnia 2014 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2013 r., nr IPPP3/443-890/13-2/k.c. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podkreślił, że: "w sytuacji, kiedy Wnioskodawca nabywa karty paliwowe od firmy Z., która z kolei nabywa je od koncernu paliwowego, mamy do czynienia z tzw. transakcją łańcuchową." Powyższe doprowadziło Organ do uznania, że " (...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są wykorzystywane przez wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów I usług przy użyciu kart paliwowych".

Przedstawione powyżej stanowisko w zakresie opodatkowania VAT dostaw towarów i usług realizowanych z wykorzystaniem mechanizmu funkcjonowania kart paliwowych potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2013 r., nr IPTPP4/443-525/13-4/BM, w której organ podniósł, iż " (...) w sytuacji gdy nabyte towary i usługi, są/będą wykorzystywane - jak wskazał Wnioskodawca - wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a ponadto nie wystąpią przypadki wyłączenia tego prawa (np. w zakresie odliczenia VAT od paliwa do samochodów osobowych), to Zainteresowanemu przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart flotowych".

* przykładowe interpretacje indywidualne wydane na gruncie przepisów VAT obowiązujących począwszy od dnia 1 kwietnia 2014 r.

Spółka zwróca uwagę, że w cytowanej już interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2015 r., nr ILPP4/443-579/14-2/EW, rozstrzygając czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia 50% VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez koncern w stosunku do wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez jej pracowników, związanych z samochodami osobowymi użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że: "(...) w przedmiotowej sprawie Spółka nie będzie prowadziła ewidencji przebiegu pojazdu w odniesieniu do samochodów, które w celu prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywane będą przez jej pracowników. Tym samym będzie ona uprawniona do odliczenia 50% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur otrzymanych od Koncernu (z dalszym ograniczeniem prawa do odliczenia podatku od nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu do dnia 30 czerwca 2015 r.)".

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął także w interpretacji indywidualnej z dnia 6 marca 2015 r., nr ILPP1/443-1116/14-4/JSK.

Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów (w tym paliwa) i usług przy użyciu kart paliwowych potwierdzone zostało m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 marca 2015 r., nr ILPP4/443-654/14-3/ISN;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., nr IBPP2/443-1248/14/KO;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 stycznia 2015 r., nr ITPP2/443-1425/14/KT;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 stycznia 2015 r., nr IPPP1/443-1276/14-4/AS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1101/14-6/k.c.;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443-1348/14/EK;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 grudnia 2014 r., nr ITPP2/443-1392/14/RS;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1123/14-4/MP;

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 grudnia 2014 r., nr IPPP1/443-1100/14-4/MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy #61485; przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy - w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zauważyć, że w określeniu "jak właściciel" zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług "dostawa" oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Natomiast ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, ponieważ zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy #8210; w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Kwalifikacja określonych transakcji jako czynności dostawy bądź usługi uzależniona jest od konkretnej sprawy. Zasada ta dotyczy również transakcji z udziałem kart paliwowych. Nie można w taki sam sposób traktować, dla potrzeb podatku od towarów i usług, transakcji, których niejednokrotnie jedynym elementem wspólnym jest to, że podmioty biorące udział w czynnościach zakupu korzystają z rozliczeń w formie kart paliwowych. Dlatego też w celu określenia statusu podatkowego danej czynności, każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami.

Odnosząc się do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb podatku VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że "uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach", czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im - niejako a priori - takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru, na rzecz nabywców).

Z kolei - jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy - podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Kwestie dotyczące m.in. wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI "Dokumentacja" Rozdziale 1 "Faktury" ustawy.

W myśl art. 106a pkt 1 ustawy przepisy ww. rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Zatem już w momencie nabycia towarów lub usług obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju czynności, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma więc obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Od dnia 1 kwietnia 2014 r. kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy, w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. , poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą.

Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 353 z 28 grudnia 2013 r., str. 51).

Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów o podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

- art. 86a ust. 2 ustawy.

Podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego".

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób "mieszany". Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%.

Natomiast przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony - art. 2 pkt 34 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) przez pojazd samochodowy rozumie się pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego.

Na mocy art. 2 pkt 40 ww. ustawy, samochodem osobowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu:

Od dnia 1 lipca 2015 r. wygasł, wprowadzony art. 12 ustawy nowelizacyjnej, całkowity zakaz odliczania podatku VAT od nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych oraz niektórych innych pojazdów samochodowych, wykorzystywanych przez podatnika do celów "mieszanych" (czyli do działalności gospodarczej i do celów prywatnych). Oznacza to, że od dnia 1 lipca 2015 r. podatek VAT z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów będzie odliczany tak jak pozostałe wydatki związane z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi do celów mieszanych, czyli na ogólnych zasadach wynikających z art. 86a ustawy.

Zatem od dnia 1 lipca 2015 r. z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu ww. pojazdów przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w wysokości 50%.

Jednakże - na mocy art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej - przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i 2 występują jednakże wyjątki.

I tak, w świetle art. 86a ust. 3 ustawy #61485; przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym (art. 86a ust. 9 ustawy).

Jak stanowi art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, będący zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest jednym z głównych dostawców usług kurierskich w Polsce. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy. W tym, w szczególności samochody osobowe użytkowane zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, które nie spełniają warunków określonych w art. 86a ust. 4 ustawy (tekst jedn.: dla których Spółka nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdów i nie dokonała odpowiedniego zgłoszenia VAT-26).

W odniesieniu do wspomnianych samochodów Spółka korzysta z możliwości dokonywania bezgotówkowych zakupów (np. paliw, płynów samochodowych, artykułów eksploatacyjnych, usług myjni, odkurzania, serwisu i przejazdu płatnymi autostradami) na stacjach paliw oraz w punktach obsługi klienta przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła umowę z Koncernem paliwowym dotyczącą zasad emitowania i wydawania kart paliwowych na rzecz Spółki, możliwości rejestrowania transakcji wykonywanych m.in. na stacjach paliw oraz następnie zbiorczego rozliczania tych transakcji.

W świetle postanowień ww. Umowy, karty paliwowe mogą być wydawane przez Koncern na podstawie dyspozycji Spółki na (i) numer rejestracyjny pojazdu (Karta przypisana do pojazdu) (ii) konkretnego użytkownika (Karta imienna) lub (iii) dowolnego uprawnionego przez Spółkę użytkownika korzystającego z karty (Karta na okaziciela). Karty paliwowe uprawniają użytkowników do nabywania określonych świadczeń na stacjach paliw lub w punktach obsługi klienta świadczących określone rodzaje usług (np. myjnia, przejazd autostradami), które są prowadzone przez operatorów.

Wydane Spółce przez Koncern karty paliwowe udostępniane są przez nią uprawnionym użytkownikom samochodów (pracownikom Spółki), którzy otrzymują tym samym możliwość tankowania samochodu i dokonywania innych zakupów towarów i usług przy wykorzystaniu przedmiotowych kart.

Wszelkie negocjacje oraz ustalenia dotyczące zakupów towarów oraz usług z wykorzystaniem kart paliwowych (m.in. ustalenia dotyczące zasad wydawania i zasad korzystania z kart paliwowych, wskazanie pojazdów, dla których wydane będą karty, uzgodnienia co do asortymentu towarów i usług oraz terminów płatności należności związanych z nabywanymi świadczeniami, jak również ustalenia co do przysługujących rabatów, itp.) prowadzone są bezpośrednio pomiędzy Koncernem a Spółką.

W szczególności, uzgodnienia pomiędzy Koncernem a Spółką obejmują określenie (Spółka nie podejmuje analogicznych uzgodnień bezpośrednio z Operatorami, gdyż nie łączy jej z Operatorami żaden stosunek prawny):

* konkretnych pojazdów, do których można dokonywać zakupów z wykorzystaniem kart paliwowych (w przypadku kart przypisanych do pojazdu) lub osób, które są upoważnione do użytkowania kart (w przypadku kart imiennych);

* rodzajów stacji paliw lub punktów obsługi, na których możliwe jest dokonywanie zakupów towarów i usług z wykorzystaniem kart paliwowych (tekst jedn.: w pierwszej kolejności Koncern negocjuje tą kwestię z Operatorami, którzy gotowi są przyjąć system rozliczeń z wykorzystaniem kart paliwowych Koncernu; analogicznie, w momencie podjęcia współpracy między Spółką a Koncernem Spółka negocjuje i uzgadnia z Koncernem rodzaje stacji paliw i punktów obsługi, na jakich dopuszczalne będzie w jej przypadku dokonywanie rozliczeń kartami paliwowymi);

* zakresu asortymentu (towarów i usług), jaki może być przedmiotem zakupów rozliczanych poprzez karty paliwowe (np. w ramach uzgodnionych limitów);

* limitów dyspozycyjnych na kartach paliwowych udostępnianych użytkownikom (tekst jedn.: Spółka określa według własnych potrzeb i uzgadnia z Koncernem limity wartościowe możliwych zakupów i tankowań);

* zasady ustalania ceny towarów i usług, które mogą być nabywane z wykorzystaniem kart paliwowych;

* możliwości zmiany warunków handlowych umowy w określonych sytuacjach, w tym możliwości blokowania, zawieszania korzystania z kart paliwowych, itp.

Po udostępnieniu kart paliwowych Spółce, Koncern w sposób bieżący zarządza wydanymi kartami i zachowuje bieżącą kontrolę nad sposobem ich wykorzystania, w tym m.in. poprzez kontrolę wykorzystania kart do pojazdów/osób im przypisanych, kontrolę asortymentu nabywanego przez Spółkę (nabycia te w praktyce są realizowane przez faktycznych użytkowników pojazdów), zmianę limitów wartościowych na kartach paliwowych lub całkowite blokowanie kart, w przypadku zaistnienia przesłanek uzasadniających takie działanie.

Zakupy realizowane z wykorzystaniem kart paliwowych dokonywane są przez użytkowników bezgotówkowo. Zgodnie z Umową, sprzedaż świadczeń (towarów i usług) odbywa się po cenach obowiązujących u danego Operatora w momencie realizacji transakcji, przy czym Koncern ma prawo przyznać Spółce określone rabaty i upusty dotyczące zrealizowanych zakupów (np. uzależnione od ilości towarów i/lub usług nabywanych przez Spółkę). Rabaty te nie są zależne od rabatów udzielanych przez Operatorów Koncernowi (Koncern ma w tym zakresie dowolność w ustalaniu wysokości rabatów przyznawanych Spółce - ich wysokość jest określona w efekcie negocjacji między Spółką a Koncernem dotyczących zawarcia Umowy). W konsekwencji, mając na uwadze całokształt uzgodnień dokonywanych pomiędzy Koncernem a Spółką, Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Faktury dokumentujące przedmiotowe transakcje nabycia towarów i/lub usług wystawiane są w pierwszej kolejności przez Operatorów na rzecz Koncernu. Następnie, na koniec uzgodnionego okresu rozliczeniowego Koncern wystawia na rzecz Spółki fakturę dokumentującą dostawy towarów (w tym paliw) oraz usług dokonane w danym okresie przy użyciu kart paliwowych wydanych Spółce (z uwzględnieniem przysługujących Spółce rabatów i upustów w stosunku do cen stosowanych przez Operatorów na stacjach paliw lub w punktach obsługi, gdzie uprawnieni użytkownicy samochodów dokonywali zakupów).

Koncern ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne i podejmuje działania mające na celu rozpatrzenie reklamacji - w tym zakresie relacja cywilnoprawna funkcjonuje pomiędzy Spółką a Koncernem (nie zaś pomiędzy Spółką a Operatorem).

Nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych towary i usługi są/będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (tekst jedn.: nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od VAT).

Koncern nabywa/będzie nabywał usługi (np. usługi myjni, przejazd autostradami) we własnym imieniu, ale na rzecz Wnioskodawcy.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia:

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że:

Ad. 1.

Przedstawione transakcje pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki. Jak wynika z opisu sprawy, Koncern będzie posiadał kontrolę nad towarami i możliwość ustalania warunków korzystania z nich. Koncern ma realny wpływ na ostateczną cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę i ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za towary i usługi nabywane przez nią przy użyciu kart paliwowych (m.in. za wady fizyczne zakupionego w ten sposób towaru), w szczególności przyjmuje ewentualne roszczenia reklamacyjne.

Stwierdzić zatem należy, że charakter wykonywanych przez Koncern czynności jednoznacznie wskazuje, że jest/będzie on aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów. W konsekwencji, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, Koncern dokonywać będzie odpłatnej dostawy towarów na rzecz Spółki. Przeniesienie ciężaru kosztów usług nastąpi natomiast na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy i stanowić będzie odpłatne świadczenie usług. Zatem transakcje dokonywane pomiędzy Koncernem a Spółką stanowią/stanowić będą odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, realizowane przez Koncern na rzecz Spółki.

W rozpatrywanej sprawie Spółka spełnia/spełni warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy, a mianowicie jest ona zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Spółkę przy pomocy kart paliwowych towary i usługi są/będą związane - jak wskazał Wnioskodawca - wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach pomiędzy Koncernem a Spółką występuje/występować będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług dostawa towarów i świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (odpowiednio w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy w odniesieniu do towarów i art. 8 ust. 2a ustawy w odniesieniu do usług), i w konsekwencji powinny być dokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Koncern. Ponadto Spółka ma/będzie miała prawo do odliczania podatku VAT naliczonego, wykazanego w ww. fakturach w związku z realizacją umowy dotyczącej nabywania przez Spółkę towarów i usług przy użyciu kart paliwowych - zgodnie z zasadami art. 86 ust. 1 ustawy, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 i art. 86a ust. 1 ustawy.

Ad. 2

Jak wskazano powyżej, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego", tj. wykorzystywanych nie tylko w działalności gospodarczej, ale również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Ograniczenie to - co do zasady - nie ma zastosowania w przypadku pojazdów samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania VAT - fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności musi być jednak rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy należy wskazać, że z uwagi na fakt, że samochody osobowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT, jak i do celów niezwiązanych z działalnością - służą do działalności "mieszanej", dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i ust. 6 ustawy, Zainteresowanemu - zgodnie z art. 86a ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy - przysługuje ograniczone do wysokości 50% prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Koncern, w stosunku do wydatków realizowanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów, związanych z samochodami osobowymi, użytkowanymi zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i niezwiązanych z taką działalnością, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i ust. 6 ustawy. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.