ILPP1/4512-1-176/15-4/AS - VAT w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną nieruchomość

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 3 marca 2015 r. (data wpływu 9 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 15 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną nieruchomość - jest:

* prawidłowe w części dotyczącej działek stanowiących rów i ściernisko,

* nieprawidłowe w części dotyczącej działek wykorzystywanych w działalności rolniczej.

W dniu 9 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania odszkodowania otrzymanego za wywłaszczoną nieruchomość. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 15 czerwca 2015 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 5 kwietnia 2001 r. Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną o powierzchni 401,5033 ha w drodze przeprowadzonego przetargu.

Na podstawie aktu notarialnego repertorium "A" nr X Wnioskodawca został wraz z żoną zobowiązany do wpłaty części należnej kwoty, natomiast pozostałe zobowiązanie AWRSP rozłożyła na 17 półrocznych rat przeliczonych odpowiednio na decytony pszenicy.

W momencie zakupu nieruchomości Zainteresowany nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT (zarejestrował się dopiero 5 grudnia 2007 r.), dlatego nie składał deklaracji VAT i nie dotyczyło Go wyliczanie podatku należnego oraz naliczanego.

W momencie, gdy kupował wraz z żoną tę nieruchomość rolną Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wyłączyła ze sprzedaży grunty o powierzchni 6,9435 ha w celu przyszłej inwestycji drogowej, która zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego miała przebiegać przez właśnie te wyłączone działki.

Zostały one jedynie Wnioskodawcy i Jego żonie wydzierżawione na okres 10 lat przez Agencję Nieruchomości Rolnych (umowa dzierżawy z dnia 20 października 2004 r., Nr X.).

W przeciągu następnych lat, niezależnie od Wnioskodawcy i Jego żony, plan przebiegu obwodnicy uległ zmianie. W nowym planie zostały ujęte pod budowę tej obwodnicy działki, które Zainteresowany zakupił z żoną w roku 2001, o powierzchni 3,5484 ha, a działki dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych zostały częściowo wykluczone z planowanej inwestycji. Wnioskodawca wraz z żoną nie mieli żadnego wpływu na zmianę tej decyzji. Dnia 14 listopada 2012 r. Wojewoda wystosował zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego (znak: X.), o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "(...)".

Według zawiadomienia, wnioskowana inwestycja została ujęta także przez część nieruchomości rolnej Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, że okres pomiędzy zakupem przez Niego i Jego żonę nieruchomości rolnej, a otrzymanym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego był ponad dwuletni.

Względem rozpatrywanych działek Wnioskodawcy, które zostały ujęte pod planowaną inwestycję, od momentu ich zakupu, tj. od 5 kwietnia 2001 r. nie otrzymał żadnej decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, aż do wspomnianego zawiadomienia Wojewody o wszczęciu postępowania administracyjnego (znak: X.) z dnia 14 listopada 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "(...)".

Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z ustaleniem rzeczoznawcy były zaoranymi polami, rowem porośniętym drzewami i krzewami typu samosiejki, polem obsianym pszenicą oraz ścierniskiem (ujęte na str. 4 w decyzji Wojewody z 2014 r. znak: X.), były więc nieruchomościami niezabudowanymi.

Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych działek do sprzedaży.

Działki te (oprócz rowu) były corocznie obsiewane i uprawiane pod kątem rolniczym, a zbierane płody rolne były sprzedawane na rynku polskim.

Nieruchomości te Zainteresowany wykorzystywał wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Nigdy nie użyczał swoich nieruchomości innym osobom w żadnej formie. Zawsze sam użytkował swoją nieruchomość.

Obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 5 grudnia 2007 r.) i prowadzi działalność rolniczą jako osoba fizyczna bez osobowości prawnej. Celem nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę i Jego żonę było ich użytkowanie rolnicze. Działki te były przez Zainteresowanego wykorzystywane w działalności rolniczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

Jedynie rów porośnięty drzewami i krzewami typu samosiejki nie był przez Wnioskodawcę użytkowany rolniczo, ponieważ, zgodnie z zasadami wspólnej polityki rolnej obowiązującej w Unii Europejskiej, ubiegając się o dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych, mógł jedynie uprawiać rośliny na użytkach rolnych, które są w dobrej kulturze rolnej. Zgodnie z powyższym, rów nie jest gruntem ornym. Przy obfitych opadach deszczu miał on zadanie melioracyjne - odprowadzał wodę z pól i przez to przyczyniał się do poprawy jakości upraw.

Wnioskodawca nigdy nie użyczał swoich nieruchomości innym osobom trzecim w żadnej formie. Zawsze sam użytkował swoją nieruchomość i wykorzystywał ją wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Zainteresowanemu stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie decyzji Wojewody (znak: X.) z dnia 23 maja 2014 r. Decyzja ta stała się prawomocna 14 dni od jej otrzymania, jednak Wnioskodawca dokładnie nie pamięta kiedy ją odebrał.

Nieruchomość w dniu 5 kwietnia 2001 r. nabył za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania.

Z uzupełnienia z dnia 12 czerwca 2015 r. do wniosku wynika, że:

1. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 5 grudnia 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności rolniczej na zasadach ogólnych. Zainteresowany wskazał, że jest rolnikiem, osobą fizyczną, nie podmiotem prawnym.

2. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była w całości wykorzystywana w działalności rolniczej, ponieważ, zgodnie z opinią rzeczoznawcy, ujętą w decyzji Wojewody z dnia 23 maja 2014 r. (znak: X.) działka A o pow. 0,0308 ha była rowem, natomiast działki B o pow. 0,7852 ha i C o pow. 0,0087 ha były ścierniskiem. Jedynie działki D o pow. 1,2548 ha, E o pow. 0,5473 ha, F o pow. 0,8218 ha oraz G o pow. 0,0998 ha były użytkowane rolniczo, ponieważ stanowiły pola uprawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty podatku od towaru i usług w związku z otrzymanym odszkodowaniem. Jeśli tak, to ile powinna wynosić stawka podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zakupując nieruchomość rolną w roku 2001 wraz z małżonką, otrzymał informację od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, że przez działki Zainteresowanego nie będzie przebiegać obwodnica, oraz że żadna inna inwestycja nie będzie na niej realizowana. W planie zagospodarowania przestrzennego dla (...) (miejscowości, w której Wnioskodawca nabył nieruchomość), jedynie przez działki dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych miała przebiegać ww. obwodnica.

Niestety, dokonano zmiany trasy jej przebiegu przesuwając planowaną drogę na pola Zainteresowanego, nie konsultując tego z Nim i nie biorąc pod uwagę wizji gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy.

Zdaniem Zainteresowanego, nie ma żadnych podstaw do zapłaty podatku VAT od otrzymanego odszkodowania.

Zgodnie z definicją, odszkodowanie to jest finansowa rekompensata uszczerbku, który powstał u Wnioskodawcy i Jego żony wskutek zdarzenia, jakim jest budowa obwodnicy. Nie była to sprzedaż zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535), na podstawie której mógł wystawić fakturę VAT i odprowadzić do urzędu skarbowego należny podatek.

Zainteresowany nie zajmował się obrotem ziemią, nie ponosił żadnych nakładów z przygotowaniem tych działek na sprzedaż, aby podnieść ich wartość. Nie wystawił tych działek na sprzedaż. Nie szukał nabywcy, nie zmienił klasyfikacji gruntu z działek rolnych na działki pod zabudowę, aby zwiększyć ich wartość.

Odszkodowanie zostało Wnioskodawcy i Jego żonie wypłacone nie w drodze transakcji handlowej, ale w drodze wywłaszczenia.

Obwodnica przebiegać będzie przez gospodarstwo Zainteresowanego, co bardzo utrudni wszelkie prace polowe, a także utrudni przejazdy maszyn z jednej działki na drugą, ponieważ będą one rozdzielone przebiegającą obwodnicą. Wszelkie zanieczyszczenia związane ze spalinami aut także wpłyną na jakość płodów rolnych, a co za tym idzie - na ich cenę.

Odszkodowanie, które otrzymał, pomogło spłacić część zaległych kredytów, które zaciągnął wraz z małżonką na prowadzenie gospodarstwa rolnego.

Jednakże Wnioskodawca podkreślił, że obwodnica w dalszej perspektywie będzie w sposób bardzo niekorzystny wpływać na sprawną pracę polową oraz obniżać jakość plonów, które przełożą się na uzyskiwany zysk z gospodarstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* prawidłowe w części dotyczącej działek stanowiących rów i ściernisko,

* nieprawidłowe w części dotyczącej działek wykorzystywanych w działalności rolniczej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy - przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Z przywołanego powyżej przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną - objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 98 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782) - działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe - z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Właściwy organ składa wniosek o ujawnienie w księdze wieczystej praw gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa do działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne lub pod poszerzenie istniejących dróg publicznych. Podstawą wpisu tych praw do księgi wieczystej jest ostateczna decyzja zatwierdzająca podział (art. 98 ust. 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 98 ust. 3 cyt. ustawy - za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą przeniesienia własności gruntu z mocy prawa jest pozbawienie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) będącej dotychczasowym właścicielem nieruchomości, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję zatwierdzającą podział albo orzeczenie o podziale. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika jasno, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji.

Tym samym, wynagrodzenie (odszkodowanie) ma konkretny wymiar, a więc jest konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości.

Zatem przeniesienie własności gruntu z mocy prawa w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania.

Wskazać należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15, 19, 20 i 21 ustawy:

* przez działalność rolniczą rozumie się produkcję roślinną i zwierzęcą (...), a także świadczenie usług rolniczych;

* przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych;

* przez produkty rolne rozumie się towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim;

* przez usługi rolnicze rozumie się usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy.

Należy wskazać, że definicję działalności gospodarczej wypełnia również rolnik ryczałtowy dokonujący dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze. Jednakże, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy korzysta tylko ze zwolnienia od podatku w zakresie dostaw produktów rolnych pochodzących z własnej działalności oraz w zakresie świadczenia usług rolniczych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zatem zauważyć, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem osoby fizyczne dokonujące sprzedaży, przekazania lub darowizny towarów stanowiących część ich majątku osobistego (takiego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), nie są zaliczane do grona podatników podatku od towarów i usług.

Konsekwentnie nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, iż dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych (...) przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz (...) przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast - wyjaśnił Trybunał - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W powyższym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia.

Wskazane orzeczenie Trybunału odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Z opisu sprawy wynika, że w roku 2001 Wnioskodawca zakupił wraz z małżonką, od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomość rolną o powierzchni 401,5033 ha w drodze przeprowadzonego przetargu. W momencie zakupu nieruchomości Zainteresowany nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT (zarejestrował się dopiero 5 grudnia 2007 r.), dlatego nie składał deklaracji VAT i nie dotyczyło Go wyliczanie podatku należnego oraz naliczanego. W momencie, gdy kupował wraz z żoną tę nieruchomość rolną Agencja Własności Rolnej Skarbu Państwa wyłączyła ze sprzedaży grunty o powierzchni 6,9435 ha w celu przyszłej inwestycji drogowej, która zgodnie z istniejącym planem zagospodarowania przestrzennego miała przebiegać przez właśnie te wyłączone działki. Zostały one jedynie Wnioskodawcy i Jego żonie wydzierżawione na okres 10 lat przez Agencję Nieruchomości Rolnych. W przeciągu następnych lat, niezależnie od Wnioskodawcy i Jego żony, plan przebiegu obwodnicy uległ zmianie. W nowym planie zostały ujęte pod budowę tej obwodnicy działki, które Zainteresowany zakupił z żoną w roku 2001, o powierzchni 3,5484 ha, a działki dzierżawione od Agencji Nieruchomości Rolnych zostały częściowo wykluczone z planowanej inwestycji. Wnioskodawca wraz z żoną nie mieli żadnego wpływu na zmianę tej decyzji. Dnia 14 listopada 2012 r. Wojewoda wystosował zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego o zezwolenie na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "(...)". Według zawiadomienia, wnioskowana inwestycja została ujęta także przez część nieruchomości rolnej Wnioskodawcy. Zainteresowany wskazał, że okres pomiędzy zakupem przez Niego i Jego żonę nieruchomości rolnej, a otrzymanym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania wywłaszczeniowego był ponad dwuletni. Względem rozpatrywanych działek Wnioskodawcy, które zostały ujęte pod planowaną inwestycję, od momentu ich zakupu, tj. od 5 kwietnia 2001 r. nie otrzymał żadnej decyzji administracyjnej o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, aż do wspomnianego zawiadomienia Wojewody o wszczęciu postępowania administracyjnego z dnia 14 listopada 2012 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą: "(...)". Nieruchomości będące przedmiotem wniosku, w momencie wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, zgodnie z ustaleniem rzeczoznawcy były zaoranymi polami, rowem porośniętym drzewami i krzewami typu samosiejki, polem obsianym pszenicą oraz ścierniskiem, były więc nieruchomościami niezabudowanymi. Wnioskodawca nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem tych działek do sprzedaży. Działki te (oprócz rowu) były corocznie obsiewane i uprawiane pod kątem rolniczym, a zbierane płody rolne były sprzedawane na rynku polskim. Nieruchomości te Zainteresowany wykorzystywał wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Nigdy nie użyczał swoich nieruchomości innym osobom w żadnej formie. Zawsze sam użytkował swoją nieruchomość. Obecnie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z dnia 5 grudnia 2007 r.) i prowadzi działalność rolniczą jako osoba fizyczna bez osobowości prawnej. Celem nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę i Jego żonę było ich użytkowanie rolnicze. Działki te były przez Zainteresowanego wykorzystywane w działalności rolniczej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jedynie rów porośnięty drzewami i krzewami typu samosiejki nie był przez Wnioskodawcę użytkowany rolniczo, ponieważ, zgodnie z zasadami wspólnej polityki rolnej obowiązującej w Unii Europejskiej, ubiegając się o dopłaty bezpośrednie do użytków rolnych, mógł jedynie uprawiać rośliny na użytkach rolnych, które są w dobrej kulturze rolnej. Zgodnie z powyższym, rów nie jest gruntem ornym. Przy obfitych opadach deszczu miał on zadanie melioracyjne - odprowadzał wodę z pól i przez to przyczyniał się do poprawy jakości upraw. Wnioskodawca nigdy nie użyczał swoich nieruchomości innym osobom trzecim w żadnej formie. Zawsze sam użytkował swoją nieruchomość i wykorzystywał ją wyłącznie na cele działalności rolniczej zwolnionej od podatku od towarów i usług. Przedmiotowe odszkodowanie zostało wypłacone Zainteresowanemu stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie decyzji Wojewody z dnia 23 maja 2014 r. Decyzja ta stała się prawomocna 14 dni od jej otrzymania, jednak Wnioskodawca dokładnie nie pamięta kiedy ją odebrał. Nieruchomość w dniu 5 kwietnia 2001 r. nabył za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania.

Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 5 grudnia 2007 r. z tytułu prowadzonej działalności rolniczej na zasadach ogólnych. Zainteresowany wskazał, że jest rolnikiem, osobą fizyczną, nie podmiotem prawnym. Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku nie była w całości wykorzystywana w działalności rolniczej, ponieważ, zgodnie z opinią rzeczoznawcy, ujętą w decyzji Wojewody z dnia 23 maja 2014 r. jedna z działek była rowem, dwie działki były ścierniskiem, a pozostałe działki były użytkowane rolniczo, ponieważ stanowiły pola uprawne.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy jest On zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z otrzymanym odszkodowaniem za wywłaszczoną nieruchomość.

Z powyższego opisu sprawy wynika, że będące przedmiotem wywłaszczenia grunty (działki), poza działką stanowiącą rów i dwoma działkami stanowiącymi ściernisko, wykorzystywane były i są przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwie rolnym), opodatkowanej na zasadach ogólnych. Stanowią one część gospodarstwa rolnego i wykorzystywane były i są w działalności rolniczej, jako pola uprawne.

Powyższe okoliczności wskazują na ścisły związek ww. gruntów (działek) z prowadzonym gospodarstwem rolnym Zainteresowanego, który działalność tę prowadzi jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT, a zatem stanowią składnik majątkowy służący prowadzeniu działalności gospodarczej, którą - w rozumieniu ustawy - jest również działalność rolnicza.

Powyższe oznacza, że dostawa działek, poza działką stanowiącą rów i dwoma działkami stanowiącymi ściernisko, nie nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy, lecz stanowiła zbycie dokonane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gospodarstwa rolnego), w zamian za odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, gdyż Wnioskodawca w żaden sposób nie wykorzystywał posiadanych nieruchomości do celów osobistych. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Dostawa gruntów (działek) stanowiących część gospodarstwa rolnego, w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, było dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa ta stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym Zainteresowanego.

Mając zatem na uwadze przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że dostawa gruntów (działek), poza działką stanowiącą rów oraz dwoma działkami stanowiącymi ściernisko (pod warunkiem, że - jak twierdzi Wnioskodawca - nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej), stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stawka podatku zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według regulacji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy #61485; zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Artykuł 2 pkt 33 ustawy stanowi, że przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu #61485; zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do treści art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r. poz. 199) #61485; ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Z treści cytowanego przepisu wynika, że w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dochodzi do wiążącego podmioty władzy, w tym administracji, oraz podmioty spoza systemu władzy (osoby fizyczne i ich organizacje) ustalenia bądź zmiany przeznaczenia terenu na określony w tym planie cel.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany" oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy terenu. Opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotem dostawy były grunty niezabudowane, dla których Wojewoda wystosował zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pod nazwą " (...)", w związku z czym zastosowania nie znajdzie tu zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ponieważ są to grunty przeznaczone pod zabudowę, tak jak wynika ze wskazanej wyżej decyzji Wojewody.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy #61485; zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z przedstawionych informacji wynika, że nieruchomość w skład której wchodziły wywłaszczone działki gruntu stanowiła gospodarstwo rolne Wnioskodawcy, wykorzystywane przez niego w działalności gospodarczej jako rolnika prowadzącego działalność na zasadach ogólnych, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającego się na zasadach ogólnych, tzn. do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (sprzedaż płodów rolnych jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług). Tym samym, nieruchomość ta nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, a w konsekwencji w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania zarówno zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i pkt 2 ustawy, w związku z czym, wywłaszczenie opisanych wyżej działek gruntu, poza działką gruntu stanowiącą rów oraz dwoma działkami stanowiącymi ściernisko (pod warunkiem, że - jak twierdzi Wnioskodawca - nie były one wykorzystywane w działalności gospodarczej podatnika), podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług.

Podsumowując, w związku z wywłaszczeniem wyżej opisanych działek gruntu, poza działką stanowiącą rów, oraz dwoma działkami stanowiącymi ściernisko (pod warunkiem, że nie były one wykorzystywane w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej), wchodzących w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, będzie On zobowiązany do ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług w wysokości 23%.

Jednocześnie, tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze, że wniosek o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego z małżonków, zaznacza się, że interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla drugiego z nich. Drugi współwłaściciel (żona), chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinien wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Ponadto, w sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zwrócić uwagę, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników dołączonych przez Wnioskodawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.