ILPP1/443-345/14-2/NS - Ustalenie skutków podatkowych nabycia Nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2014 r. (data wpływu 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę - jest prawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki przeznaczonej pod zabudowę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina o statusie miejskim jest właścicielem nieruchomości gruntowej położonej w Z., oznaczonej geodezyjnie nr działki 109/8 w obrębie 18, o powierzchni 41 m^2, dla której Sąd Rejonowy w prowadzi księgę wieczystą. Ww. grunt powstał w roku 1993 z podziału geodezyjnego działki nr 109/7, którą Gmina o statusie miejskim nabyła w części stanowiącej 80/100 z mocy prawa na mocy komunalizacji w roku 1991 i w części stanowiącej 20/100 z mocy prawa na mocy komunalizacji w roku 1993.

Gmina o statusie miejskim nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki.

Na działce nr 109/8 znajduje się stacja transformatorowa, wybudowana około roku 1991 przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ww. grunt został zabudowany przez ZUS budynkiem czynnej (tzn. przyłączonej do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa przesyłowego) stacji transformatorowej (wraz z urządzeniami) na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji i o pozwoleniu na budowę.

Budynek stacji transformatorowej stanowi obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409).

Gmina o statusie miejskim nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektu budowlanego.

Element położony na ww. działce nie był wykorzystywany przez Gminę o statusie miejskim wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług (Gmina o statusie miejskim nie wykorzystywała działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej).

Działka nr 109/8 nie była przedmiotem dzierżawy (i innych umów cywilnoprawnych).

Działka nr 109/8 przygotowana zostanie do sprzedaży. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym dla ww. terenu, przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1U - tereny nieuciążliwych usług, z wyłączeniem obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m².

Cena sprzedaży ww. nieruchomości stanowi cenę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług VAT w wysokości 23%), bowiem stacja transformatorowa (urządzenia) nie są częścią składową przedmiotowego gruntu, lecz częścią składową sieci przedsiębiorstwa i pomimo że znajdują się na działce miejskiej, stanowią własność ZUS.

Artykuł 49 kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów m.in. energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Połączenie urządzenia przesyłowego (czynna stacja transformatorowa z urządzeniami) w sposób trwały z siecią przedsiębiorstwa sprawia, że staje się ono częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (sam fakt wejścia urządzenia przesyłowego w skład przedsiębiorstwa nie przesądza o uzyskaniu prawa własności tego urządzenia przez przedsiębiorcę przesyłowego - w przedmiotowej sprawie właścicielem urządzenia jest bowiem ZUS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Miasto przy sprzedaży nieruchomości opisanej wyżej powinno naliczyć podatek od towarów i usług VAT, czy też dostawa ww. towaru powinna być zwolniona od podatku VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości gruntowej wskazanej we wniosku, stanowiącej własność Gminy o statusie miejskim powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług VAT.

Cena sprzedaży ww. nieruchomości stanowi cenę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług VAT w wysokości 23%), bowiem stacja transformatorowa (urządzenia) nie są częścią składową przedmiotowego gruntu, lecz częścią składową sieci przedsiębiorstwa i pomimo że znajdują się na działce miejskiej, stanowią własność ZUS.

Artykuł 49 kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów m.in. energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Połączenie urządzenia przesyłowego (czynna stacja transformatorowa z urządzeniami) w sposób trwały z siecią przedsiębiorstwa sprawia, że staje się ono częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (sam fakt wejścia urządzenia przesyłowego w skład przedsiębiorstwa nie przesądza o uzyskaniu prawa własności tego urządzenia przez przedsiębiorcę przesyłowego - w przedmiotowej sprawie właścicielem urządzenia jest bowiem ZUS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

o czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

o ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina o statusie miejskim) jest właścicielem nieruchomości gruntowej - działka nr 109/8 o powierzchni 41 m² 2. Ww. grunt powstał w roku 1993 z podziału geodezyjnego działki nr 109/7, którą Gmina nabyła w części stanowiącej 80/100 z mocy prawa na mocy komunalizacji w roku 1991 i w części stanowiącej 20/100 z mocy prawa na mocy komunalizacji w roku 1993. Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu ww. działki. Na działce nr 109/8 znajduje się stacja transformatorowa, wybudowana około roku 1991 przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Ww. grunt został zabudowany przez ZUS budynkiem czynnej (tzn. przyłączonej do sieci elektroenergetycznej przedsiębiorstwa przesyłowego) stacji transformatorowej (wraz z urządzeniami) na podstawie decyzji o lokalizacji inwestycji i o pozwoleniu na budowę. Budynek stacji transformatorowej stanowi obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Gmina nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektu budowlanego. Element położony na ww. działce nie był wykorzystywany przez Gminę wyłącznie na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług (Gmina nie wykorzystywała działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej). Działka nr 109/8 nie była przedmiotem dzierżawy (i innych umów cywilnoprawnych). Działka nr 109/8 przygotowana zostanie do sprzedaży. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym dla ww. terenu, przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1U - tereny nieuciążliwych usług, z wyłączeniem obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m². Cena sprzedaży ww. nieruchomości stanowi cenę brutto (zawierającą podatek od towarów i usług VAT w wysokości 23%), bowiem stacja transformatorowa (urządzenia) nie są częścią składową przedmiotowego gruntu, lecz częścią składową sieci przedsiębiorstwa i pomimo że znajdują się na działce miejskiej, stanowią własność ZUS Oddział. Art. 49 kodeksu cywilnego stanowi, że urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów m.in. energii elektrycznej nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Połączenie urządzenia przesyłowego (czynna stacja transformatorowa z urządzeniami) w sposób trwały z siecią przedsiębiorstwa sprawia, że staje się ono częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (sam fakt wejścia urządzenia przesyłowego w skład przedsiębiorstwa nie przesądza o uzyskaniu prawa własności tego urządzenia przez przedsiębiorcę przesyłowego - w przedmiotowej sprawie właścicielem urządzenia jest bowiem ZUS).

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wskazania, czy Gmina przy sprzedaży nieruchomości opisanej wyżej powinna naliczyć podatek od towarów i usług VAT, czy też dostawa ww. towaru powinna być zwolniona od podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. - zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy wprowadzono - z dniem 1 stycznia 2014 r. - zmianę mającą na celu pełniejsze odwzorowanie przepisu art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, umożliwiającego zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli przy nabyciu lub wytworzeniu tych towarów nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zmiana ta wiąże się również z odejściem od dotychczasowego warunku, że tylko w stosunku do towarów używanych przez podatnika, gdy okres ich używania wynosił co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, możliwe było zastosowanie zwolnienia od podatku VAT (art. 43 ust. 2 ustawy, obowiązujący do 31 grudnia 2013 r.).

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2014 r., dotyczy wszystkich towarów - zarówno nieruchomości, jak i ruchomości - przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych - niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) - wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jeżeli przy zbyciu towaru wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie opisanego zwolnienia od podatku VAT, to w przypadku nieruchomości może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, jeżeli zostaną spełnione warunki wskazane w tych przepisach.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że aby stwierdzić czy dostawa nieruchomości będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, czy też będzie korzystała ze zwolnienia od tego podatku, w pierwszej kolejności konieczne jest ustalenie, czy dana nieruchomość jest zabudowana, a w przypadku, gdy nie jest, to czy jest przeznaczona pod zabudowę, czy też nie.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

Na mocy art. 3 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę - stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy - należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Według art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 k.c., wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit ("własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową").

Wzniesienie budowli w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Jednak stosownie do art. 49 § 1 k.c., urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność, że zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem (vide: Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 8 marca 2006 r., sygn. akt III CZP 105/05), aby urządzenia energetyczne stały się częścią zakładu energetycznego muszą być łącznie spełnione dwa warunki:

* urządzenie musi być faktycznie przyłączone do sieci przedsiębiorstwa;

* przedsiębiorstwo musi posiadać tytuł prawny do korzystania z przyłączonych urządzeń.

Należy podkreślić, że jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe dokonywanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie prawa własności gruntu powoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionej na nim budowli (stacji transformatorowej), jako części składowej gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dochodzi do dostawy towaru, jakim jest budowla (stacja transformatorowa) w rozumieniu ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca - połączenie urządzenia przesyłowego (czynna stacja transformatorowa z urządzeniami) w sposób trwały z siecią przedsiębiorstwa sprawia, że staje się ono częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego (sam fakt wejścia urządzenia przesyłowego w skład przedsiębiorstwa nie przesądza o uzyskaniu prawa własności tego urządzenia przez przedsiębiorcę przesyłowego - w przedmiotowej sprawie właścicielem urządzenia jest bowiem ZUS).

Zatem ww. budowla na moment sprzedaży będzie wchodziła w skład przedsiębiorstwa przesyłowego i będzie stanowiła część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 49 k.c., a tym samym nie będzie stanowiła własności Gminy. W rezultacie ww. obiektu nie można traktować jako części składowej nieruchomości będącej przedmiotem zbycia przez Gminę.

W niniejszej sprawie nie ma bowiem podstaw do przyjęcia, że Gmina dokona dostawy tej budowli, chociaż przeniesie jej własność - przenosząc na nabywcę własność gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę formalnie przejdzie prawo własności budowli (stacji transformatorowej) z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budowla (stacja transformatorowa), gdyż Wnioskodawca nie dysponuje tą budowlą jak właściciel.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja sprzedaży nieruchomości - w części obejmującej budowlę (stację transformatorową) - nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przenosi jego własność - przenosząc na kontrahenta własność gruntu.

Wobec powyższych rozważań należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży ze strony Wnioskodawcy będzie wyłącznie grunt składający się z działki nr 109/8, na której położona jest budowla (stacja transformatorowa), należąca w sensie ekonomicznym do przedsiębiorstwa przesyłowego.

Należy zaznaczyć, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów.

W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy uznać, że transakcja dostawy wskazanej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Na powyższe stwierdzenie wskazuje fakt, że ww. działka nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej Gminy wyłącznie na cele zwolnione od podatku. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, Gmina nie wykorzystywała działki na cele prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy przeanalizować warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Podkreślić należy, że analiza powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) innych niż tereny budowlane.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obowiązującym dla ww. terenu, przedmiotowa działka znajduje się na terenie oznaczonym symbolem 1U - tereny nieuciążliwych usług, z wyłączeniem obiektów handlowych o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m².

W związku z powyższym sprzedaż działki nr 109/8 jako przeznaczonej pod zabudowę, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ze względu na odmienny niż rolny lub leśny charakter. Tym samym sprzedaż działki, będącej przedmiotem zapytania, będzie podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT, tj. 23%.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina sprzedając działkę nr 109/8 powinna tą dostawę opodatkować stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.