ILPB4/4510-1-488/15-2/DS - PIT w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 18 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego - jest prawidłowe.

W dniu 18 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Korzystający") jest spółką kapitałową podlegającą opodatkowaniu od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (nieograniczony obowiązek podatkowy), będącą podatnikiem podatku CIT oraz czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca jest spółką celową powołaną do realizacji inwestycji w Grupie Kapitałowej "A" S.A. Inwestycja ta polegała na budowie bloku energetycznego o mocy 464 MW opalanego węglem brunatnym (dalej "Blok"), która rozpoczęła się w 2001 r. i zakończyła w 2008 r. Środki trwałe wchodzące w skład Bloku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki z początkiem lipca 2008 r. W związku z tym Wnioskodawca dokonuje amortyzacji tych środków od sierpnia 2008 r. Niektóre inne aktywa, wchodzące w skład instalacji "Suchy koniec", np. układ odwadniania i magazynowania gipsu, zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki w październiku 2008 r., a ich amortyzacji Spółka dokonuje od listopada 2008 r. Ponadto Spółce przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wytworzeniem przedmiotowych środków trwałych.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców z tytułu z przedterminowego rozwiązania umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 z późn. zm., dalej "ustawa o KDT"), a następnie rozwiązaniem kontraktów długoterminowych, Wnioskodawca został objęty systemem rekompensat z tytułu tzw. kosztów osieroconych powstałych w wyniku przedterminowego rozwiązania kontraktów długoterminowych. W związku z tym Spółka otrzymała od S.A. (dalej "Zarządca Rozliczeń") pierwszą zaliczkę na rekompensatę kosztów osieroconych w sierpniu 2008 r. i otrzymuje w ratach kwartalnych do dzisiaj.

1. Sprzedaż Aktywów.

Obecnie, w celu poprawy płynności finansowej Spółki oraz refinansowania istniejącego zadłużenia, podjęto decyzję o restrukturyzacji przepływów finansowych pomiędzy Spółką a jej udziałowcem - "B" Sp. z o.o., (dalej "Udziałowiec" lub "Finansujący") poprzez sprzedaż wybranych składników majątku należącego do Spółki do Udziałowca (dalej "Transakcja"), a następnie ich leasing zwrotny.

Przedmiotem Transakcji i następującej po niej umowie leasingu będzie zestaw aktywów obejmujący (dalej "Aktywa"):

* budynki (wraz z gruntem, na którym przedmiotowe budynki są posadowione), w tym potencjalnie zblokowany budynek główny bloku 464MW oraz budynki należące do instalacji "Suchy koniec" (budynek odwadniania gipsu, budynek magazynowania gipsu, budynek stacji załadunku gipsu na samochody, budynek stacji załadunku gipsu na wagony);

* budowle (wraz z gruntem, na którym przedmiotowe budowle są posadowione) i urządzenia wchodzące w skład instalacji "Suchy koniec" oraz inne aktywa stanowiące budowle, takie jak elektrofiltr, turbopompa, linie kablowe itd.

Budynki są posadowione na gruntach należących do Spółki/będących w użytkowaniu wieczystym Spółki.

2. Przekazanie Aktywów na rzecz Wnioskodawcy w leasing zwrotny.

Po Transakcji Aktywa zostaną przekazane Spółce przez Udziałowca do korzystania na podstawie umowy leasingu finansowego. Spółka będzie wykorzystywać otrzymane w leasing Aktywa do czynności opodatkowanych VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie produkcji energii elektrycznej.

Umowa leasingu, jaka zostanie zawarta przez Spółkę z Udziałowcem, będzie miała charakter umowy leasingu finansowego i będzie spełniała przesłanki wskazane w art. 17f ust. 1 pkt 1-3 ustawy o CIT, tj.:

* suma opłat leasingowych ustalonych w umowie leasingu, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, będzie przewyższać wartość początkową Aktywów,

* umowa ta zostanie zawarta na czas określony, a z chwilą zapłaty ostatniej raty leasingowej prawo własności zostanie przeniesione na leasingobiorcę (Wnioskodawcę),

* umowa leasingu będzie zawierała zapis, że odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje korzystający (Wnioskodawca).

Zgodnie z zapisami umowy leasingu przekazanie Aktywów w ramach leasingu finansowego nastąpi w momencie zawarcia umowy leasingu.

Aktywa będące przedmiotem leasingu będą zatem stanowić dla Wnioskodawcy środki trwałe, od których w okresie trwania umowy Wnioskodawca będzie dokonywał odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb bilansowych i podatkowych.

Wynagrodzenie płatne przez Wnioskodawcę z tytułu zawarcia umowy leasingu, na podstawie której nastąpi przekazanie Aktywów, będzie składało się z:

i. części obejmującej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz

ii. części przewyższającą spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część finansowa/odsetkowa).

W konsekwencji każda z rat leasingowych będzie zawierała część odsetkową oraz część kapitałową. Wnioskodawca wskazuje przy tym, iż wysokość części kapitałowej i odsetkowej rat leasingowych może ulegać zmianom w różnych okresach umowy leasingu.

Należy wskazać, że wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu leasingu (Aktywów) określonej przez Udziałowca (Finansującego), która odpowiada wartości rynkowej Aktywów (cenie ich nabycia w ramach Transakcji).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że cena sprzedaży w ramach Transakcji zostanie ustalona przez Spółkę i Udziałowca na poziomie rynkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jakiej wysokości Wnioskodawca (Korzystający) powinien określić wartość początkową Aktywów (środków trwałych) będących przedmiotem umowy leasingu finansowego.

Zdaniem Wnioskodawcy powinien on określić wartość początkową Aktywów (środków trwałych) przyjętych w leasing finansowy w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotu leasingu określonej przez Udziałowca (Finansującego).

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 4 ustawy o CIT amortyzacji podlegają niezależnie od przewidywanego okresu używania składniki majątku, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT (umowy leasingu), zawartej z właścicielem lub współwłaścicielem albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacyjnych, korzystający jest zobowiązany do określenia w prawidłowej wysokości wartości początkowej podlegających amortyzacji środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Należy przy tym wskazać, że art. 17a pkt 1 ustawy o CIT definiuje umowę leasingu jako umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Umowa leasingu finansowego zdefiniowana w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT charakteryzuje się m.in. tym, że z jej zapisów wynika, że odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będących jej przedmiotem dokonuje korzystający.

Należy podkreślić, że aby dana umowa leasingu mogła zostać uznana za umowę leasingu finansowego, musi ona spełniać warunki wskazane w art. 17f ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

Zgodnie z treścią art. 17f ust. 1 ustawy CIT w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego do przychodów finansującego i kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat ustalonych w umowie leasingu, ponoszonych przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji w przypadku zawarcia umowy leasingu finansowego korzystający uiszcza ratę leasingową składającą się z części kapitałowej (stanowiącej spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu) oraz części odsetkowej (stanowiącej wynagrodzenie leasingodawcy).

Przepisy rozdziału 4a ustawy o CIT, regulujące opodatkowanie stron umowy leasingu, nie określają szczególnych zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, będących przedmiotem umowy leasingu finansowego. Przepisy dotyczące rozliczenia umowy leasingu, a konkretnie art. 17a pkt 7 ustawy o CIT odsyłają w tym zakresie do zasad wyrażonych w art. 16g ustawy o CIT, który ma zastosowanie przy określaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy amortyzacji. Art. 16g ustawy o CIT określa zasady ustalania przez podatników wartości początkowej tych składników majątku - w zależności od sposobu nabycia, rodzaju składnika majątkowego oraz okoliczności modyfikujących wielkość wartości początkowej. Wartością początkową w razie odpłatnego nabycia jest cena ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT).

Artykuł 16g ustawy CIT wskazuje zasady ustalania przez podatników wartości początkowej składników majątku trwałego, które są uzależnione od sposobu ich nabycia. W świetle natomiast art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy CIT w razie odpłatnego nabycia środków trwałych ich wartością początkową jest cena ich nabycia, którą zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy CIT stanowi kwota należna zbywcy powiększona o koszty zawiązane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, pomniejszona o podatek od towarów i usług.

Biorąc jednak pod uwagę, iż ustawodawca wprowadził szczegółowy sposób rozliczania przez korzystającego części odsetkowej raty leasingowej, która stanowi dla korzystającego koszt podatkowy w dacie jego poniesienia, część ta nie powinna być uwzględniana w wartości początkowej Aktywów, które będą przedmiotem leasingu. Przyjęcie w tej mierze odmiennego stanowiska prowadziłoby bowiem do dwukrotnego uwzględnienia tej części opłat leasingowych w kosztach podatkowych Wnioskodawcy (Korzystającego), raz jako koszty pośrednie uzyskania przychodów, a drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, powinien on określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową Aktywów w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego. Dodatkowo, jak wynika z ww. przepisu, Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w wartości początkowej Aktywów kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych, a naliczonych do dnia ich używania, np. kosztów aktów notarialnych.

Alternatywnie można argumentować, że przez wartość początkową Aktywów należy rozumieć wartość, jaką ustaliłby Udziałowiec (Finansujący), gdyby to on dokonywał odpisów amortyzacyjnych. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wartość początkowa Aktywów zostanie ustalona przez Udziałowca w wysokości ich wartości rynkowej określonej jako cena nabycia Aktywów w ramach Transakcji.

W rezultacie niezależnie od przyjęcia, czy w rozumieniu art. 17f ust. 1 pkt 2 ustawy CIT przez wartość początkową należy rozumieć wartość początkową Aktywów ustaloną przez Wnioskodawcę (Korzystającego) odpowiadającą sumie części kapitałowej rat leasingowych, czy wartość początkową Aktywów jaką ustali Udziałowiec (Finansujący) w związku z ich zakupem w ramach Transakcji, w obu przypadkach wartości te będą identyczne (równe wartości rynkowej Aktywów), a suma opłat (bez VAT) będzie odpowiadać co najmniej przyjętej wartości początkowej.

Poprawność stanowiska Wnioskodawcy, wyrażonego w niniejszym wniosku potwierdzają również interpretacje indywidulane prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2013 r. sygn. IPTPB3/423-211/13-4/PM, wskazał, iż "W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy powinien on określić w swoich księgach podatkowych wartość początkową środków trwałych w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych, która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej w księgach podatkowych Finansującego. Kwota ta powinna zostać powiększona o ewentualną kwotę wynikającą z opcji wykupu, jeżeli zostanie ona określona w umowie leasingu finansowego. Dodatkowo, jak wynika z ww. przepisu Spółka będzie uprawniona do uwzględnienia w wartości początkowej środka trwałego kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych środków trwałych a naliczonych do dnia ich przekazania do używania, np. kosztów aktów notarialnych".

Podobnie wypowiedziały się organy podatkowe w następujących interpretacjach podatkowych: interpretacji indywidulanej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. IBPBI/2/4510-386/15/MO, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 grudnia 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-1484/14/CzP oraz interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 października 2013 r. sygn. IPPB3/423-534/13-2/GJ.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, powinien on określić wartość początkową Aktywów przyjętych w leasing finansowy w wysokości sumy kapitałowej części opłat leasingowych (bez uwzględnienia części odsetkowej), która będzie odpowiadać wartości początkowej przedmiotów leasingu określonej przez Udziałowca (Finansującego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.