ILPB3/423-240/14-2/KS - Ustalenie momentu rozpoznania przychodu z tytułu odsetek

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2014 r. (data wpływu 22 maja 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu odsetek - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu odsetek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Wnioskodawca) jest wielooddziałowym podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg handlowych. Spółka powstała w roku 1991, natomiast w dniu 31 stycznia 2014 r. połączyła się ze spółką E. w trybie połączenia przez przejęcie, przy czym spółką przejmującą był Wnioskodawca. Obecnie 100% akcji Wnioskodawcy posiada K.S.A.

Spółka jest znaczącym na rynku krajowym dostawcą soli przeznaczonej do zimowego utrzymania dróg oraz największym odbiorcą złomu miedzi w Polsce. Jest także właścicielem najnowocześniejszego w Europie Terminalu (...), uruchomionego w P. Oprócz powyższego, Spółka prowadzi także działalność w tych obszarach, w których do stycznia 2014 r. prowadziła ją spółka E., a więc w zakresie produkcji związków renu (wykorzystywanych w technice lotniczej), kruszyw drogowych, odzysku surowców z wymurówek z pieców hutniczych oraz przetwarzania elektroodpadów (zużytego sprzętu RTV i AGD).

Spółka E. posiadała udziały innego podmiotu gospodarczego, tj. spółki E. D. Sp. z o.o., która zajmowała się recyklingiem zużytych akumulatorów i baterii, a więc działalnością zbieżną z jednym z obszarów działalności E.

Prowadzone w spółce E. D. Sp. z o.o. procesy restrukturyzacyjne - nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, w konsekwencji czego E. jako właściciel podjął działania zmierzające do wycofania się z tej inwestycji. Po rozważaniu wielu możliwych wariantów - zdecydowano się na likwidację E. D. Sp. z o.o., co wiązało się z koniecznością zbycia przez E. D. Sp. z o.o. własnego majątku oraz uregulowania uzyskanymi w ten sposób środkami pieniężnymi posiadanego zadłużenia.

Ze względu na fakt, iż majątek E. D. Sp. z o.o. stanowiło de facto znajdujące się w P. przedsiębiorstwo (w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) E. D. Sp. z o.o. dokonała jego zbycia z odroczonym terminem płatności na rzecz firmy B. Sp. z o.o. Uzyskana kwota przez E. D. Sp. z o.o. ze sprzedaży swojego majątku miała zapewnić spłatę zaciągniętej pożyczki wraz z odsetkami na rzecz E. Dla doprecyzowania nadmienić należy, iż określona w umowie kwota sprzedaży przedsiębiorstwa wynosiła 790 tys. zł i w całości pokrywała zobowiązania E. D. Sp. z o.o. wobec E. z tytułu udzielonej pożyczki, wynoszące 695 tys. zł + odsetki w kwocie 85 tys. zł (a więc razem 780 tys. zł).

W związku z dobiegającą końca likwidacją E. D. Sp. z o.o. oraz chęcią zakupu przedsiębiorstwa z odroczonym terminem płatności przez B. - uzgodniono, iż zapłata tej kwoty nastąpi w trzech ratach, tj. I w wys. 250 tys. zł - płatna do 30 kwietnia 2014 r., II w wys. 270 tys. zł - płatna do 31 sierpnia 2014 r. i trzecia w wys. 270 tys. zł - płatna do 10 stycznia 2014 r. Ponadto w związku z faktem, iż likwidacja DKE wiązała się z zamknięciem rachunków bankowych tej spółki, a także likwidacją długu m.in. wobec E. - przysługujące wierzytelności od firmy B., E. D. Sp. z o.o. umową cesji przelała bezpośrednio na E.

Podsumowując - przebieg ww. transakcji jest następujący:

* 10 stycznia 2014 r. - sprzedaż przez E. D. Sp. z o.o. na rzecz B. przedsiębiorstwa przetwarzającego baterie za kwotę 780 tys. zł (z uzgodnieniem, iż zapłata zostanie dokonana w trzech ratach, już na konto E.),

* 31 stycznia 2014 r. - połączenie przez przejęcie Spółki z E., w konsekwencji czego ustaje byt prawny E., a Spółka, na podstawie art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki E.,

* 29 kwietnia 2014 r. - wpływ do Spółki pierwszej raty płatności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest rozpoznanie przychodu z tytułu odsetek wynikających z udzielonej E. D. Sp. z o.o. pożyczki przez E., w momencie otrzymywania spłat przelewanych na konto Spółkę przez B....

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jako zasadę ustawodawca przyjął, iż przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Jak stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy - za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi Spółka może rozporządzać jak właściciel.

Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarty został w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Skoro zatem przepis ten w sposób kategoryczny i wyczerpujący określa, co przychodem nie jest w rozumieniu ustawy, to a contrario należy przyjąć, że wszelkie inne przychody, przepisem tym nieobjęte - powodują powstanie obowiązku podatkowego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów). Odsetki takie w opinii Wnioskodawcy, są więc przychodami w dacie ich faktycznego otrzymania. Rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek na zasadzie kasowej stanowi więc odstępstwo od podstawowej w działalności gospodarczej, memoriałowej zasady powstawania przychodów podatkowych, o której stanowi art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Momentu rozpoznania przychodów ze skapitalizowanych odsetek nie można ponadto wywodzić z art. 12 ust. 3a ustawy, bowiem unormowania art. 12 ust. 3a-3e ww. ustawy dotyczą tylko przychodów należnych, a odsetki od pożyczek (kredytów) nie są traktowane tak jak inne przychody z działalności gospodarczej, z uwagi na ich wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 2 ustawy. Podsumowując - przychód z tytułu odsetek rozlicza się metodą kasową, tzn. stają się one przychodem dopiero w momencie jego otrzymania.

Ze względu na fakt, iż przepisy podatkowe nie definiują w szczególny sposób użytego słowa "otrzymanie", w przypadku ewentualnych wątpliwości - można posłużyć się definicją słownikową (źródło: www.sjp.pl), zgodnie z którą słowo "otrzymać" oznacza:

Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy, należy jednoznacznie stwierdzić, iż w zaistniałej sytuacji faktyczne otrzymanie środków pieniężnych, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy nastąpiło (i następować będzie) w momencie zapłaty przez B. trzech rat, tj. w miesiącach: kwietniu 2014 r., sierpniu 2014 r. i styczniu 2015 r. W tych też miesiącach otrzymywane spłaty winny być dzielone przez Spółkę (następcę E.) na część odsetkową oraz tą wynikającą z należności głównej udzielonej przez E. spółce E. D. Sp. z o.o. pożyczki. Następnie zaś - część odsetkowa winna być rozpoznawana jako przychód.

Nadmienić ponadto należy, że z powodów ostrożnościowych Spółka E. rozpoznała jako przychód podatkowy całą kwotę odsetek wynikających z udzielonej E. D. Sp. z o.o. pożyczki już w styczniu 2014 r., a więc w momencie, kiedy E. D. Sp. z o.o. przeniosła (cesją) na rzecz E. przysługującą E. D. Sp. z o.o. od B. wierzytelność o zapłatę uzgodnionej ceny.

Intencją Wnioskodawcy jest jednak uzyskanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie nadmienia się, że przepisy ustaw podatkowych nie określają na jakich zasadach podatnicy/strony mają układać wzajemne stosunki.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.). I tak, zgodnie z cywilistyczną zasadą swobody umów, wyrażoną w art. 3531, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiał się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Powyższe stanowi, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, co oznacza, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego, gdzie ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania przez podatników decyzji gospodarczych, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

Wobec powyższego, skoro zapłata należności przez Spółkę B. z tytułu udzielonej E. D. Sp. z o.o. pożyczki przez E. nastąpi w trzech ratach, tj. w miesiącach kwietniu 2014 r., sierpniu 2014 r. oraz styczniu 2015 r., Organ przyjął za Wnioskodawcą, że w tych miesiącach otrzymywane spłaty winny być dzielone na część odsetkową oraz tą wynikającą z należności głównej i uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, że we wskazanych miesiącach tylko część odsetkowa powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.