ILPB2/4511-1-928/15-3/WM - Ustalenie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego udziałów bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością O. B., przedstawione we wniosku z dnia 15 sierpnia 2015 r. (data wpływu 24 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 24 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego, przymusowego albo automatycznego udziałów bez wynagrodzenia.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 14 grudnia 2015 r. nr ILPB2/4511-1-928/15-2/WM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 14 grudnia 2015 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę w dniu 23 grudnia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik (dalej również: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka w niedalekim czasie spodziewa się, że dojdzie do podwyższenia jej kapitału zakładowego, niewykluczone, że część wnoszonego aportu trafi na kapitał zapasowy Podatnika. Przedmiotem aportu będzie gotówka. Podmiotem zaś, który wniesie ww. aport będzie spółka komandytowo-akcyjna (dalej również: SKA, Wspólnik Zbywający), która na dzień wniesienia gotówki będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych bądź nie (oznacza to, że SKA może wnieść gotówkę w okresie, kiedy nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych). W wyniku tej czynności SKA obejmie udziały w Spółce. Przed dokonaniem ww. czynności, tj. objęcia przez SKA udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w zamian za wkład pieniężny, z jednoczesnym możliwym przeznaczeniem części wnoszonego wkładu na kapitał zapasowy, pozostałymi udziałowcami Spółki będzie również inny podmiot - osoba prawna/osoby prawne i/lub osoba fizyczna/osoby fizyczne.

Niewykluczone, że po dokonaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, w wyniku którego nowo wyemitowane udziały obejmie SKA, dojdzie do nieodpłatnego nabycia udziałów własnych przez Podatnika od SKA. Nabyte udziały zostaną następnie umorzone. Umorzenie powyżej wskazanych udziałów może mieć charakter dobrowolny, alternatywnie Spółka zakłada, że umorzenie może mieć także charakter przymusowy (bez zgody wspólnika) lub automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia). Każde z trzech rodzajów umorzenia będzie mogło odbyć się za zgodą SKA bez wynagrodzenia (tzn. dojdzie do umorzenia w jednym z trzech trybów, jednakże niezależnie od tego jaki tryb zostanie wybrany umorzenie przeprowadzone będzie bez wynagrodzenia). Zgoda na umorzenia (dobrowolne, automatyczne albo przymusowe) bez wynagrodzenia zostanie wyrażona w trybie art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: k.s.h.) przez wspólnika, którego udziały będą umarzane. Alternatywnie, SKA dopuszcza możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów za wynagrodzeniem gotówkowym znacząco niższym od wartości rynkowej umarzanych udziałów. Umorzenie udziałów odbyłoby się w procedurze umorzenia dobrowolnego za wynagrodzeniem niższym niż wartość rynkowa umarzanych udziałów bądź, jak to wskazano, bez wynagrodzenia w trybie art. 199 § 3 k.s.h. W wyniku umorzenia SKA nie byłaby już udziałowcem Wnioskodawcy, wyłącznymi udziałowcami byłyby inne podmioty. SKA, Spółka oraz inne podmioty pozostające w Spółce po umorzeniu udziałów, należących do SKA, będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o p.d.o.p.

Niewykluczone, że jednocześnie na tym samym zgromadzeniu wspólników, o którym mowa powyżej, podwyższony zostanie kapitał zakładowy Spółki o kwotę stanowiącą równowartość łącznej wartości nominalnej umarzanych udziałów, przysługujących SKA. Podwyższenie to może zostać skierowane do innego wspólnika spółki (dalej jako: "Wspólnik Pozostający"). Alternatywnie dojdzie do podwyższenia wartości nominalnej udziałów posianych przez inne podmioty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody SKA) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych w imieniu SKA bądź wspólników pozostających w Spółce, w tym osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do zadanego pytania w podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia (przymusowego, automatycznego, dobrowolnego) Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku w imieniu SKA oraz wspólników pozostających w Spółce, bowiem zdarzenie to nie będzie kreowało jakiegokolwiek przychodu podatkowego, w którym Spółka będzie pełniła funkcję płatnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Umorzenie udziałów natomiast polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Instytucja umorzenia udziałów wspólnika spółki kapitałowej została uregulowana w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030).

Przepis art. 199 § 1 ustawy stanowi, że udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki.

Zgodnie z art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez wspólników udziałów. Za zgodą wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością umorzenie udziałów może nastąpić bez wynagrodzenia. W takim przypadku następuje nieodpłatne nabycie udziałów przez spółkę.

Zgodnie z art. 200 Kodeksu spółek handlowych, umorzenie dobrowolne dokonywane jest za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę. W rzeczywistości więc nie chodzi tu w pierwszym rzędzie o umorzenie, ale o czynność prawną nabycia udziału przez spółkę w celu umorzenia.

Należy więc podkreślić, że umorzenie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem. Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się umorzenie nieodpłatne. Tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe czy też automatyczne traktowane są zgoła odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tychże udziałów przez udziałowca - w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę - a dopiero w drugiej kolejności ich umorzenie przez spółkę. Umorzenie nastąpi w przyszłości. Zatem, w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka z o.o.) jest podatnikiem podatku od osób prawnych. W przyszłości może dojść do podwyższenia kapitału zakładowego spółki, poprzez wniesienie aportu. Część wnoszonej aportem gotówki może trafić na kapitał zapasowy spółki. Podmiotem, który wniesie aport jest spółka komandytowo-akcyjna. Na skutek dokonanej czynności spółka komandytowo-akcyjna obejmie udziały w Spółce z o.o. Niewykluczone, że po podwyższeniu kapitału zakładowego spółki, w wyniku którego SKA obejmie nowo wyemitowane udziały, dojdzie do nieodpłatnego nabycia własnych udziałów przez Wnioskodawcę od SKA. Następnie udziały te zostaną umorzone bez wynagrodzenia, a ich umorzenie może mieć charakter dobrowolny lub też przymusowy bądź automatyczny.

Wnioskodawca powziął wątpliwość czy w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter dobrowolny, przymusowy (bez zgody SKA) albo automatyczny (z chwilą ziszczenia się określonego w umowie Spółki zdarzenia), Spółka będzie zobowiązana do pobrania jakiegokolwiek podatku dochodowego od osób fizycznych w imieniu SKA bądź wspólników pozostających w Spółce, w tym osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych w przypadku umorzenia zasadą jest, że odbywa się ono za wynagrodzeniem. Wyjątkowo w ramach umorzenia dobrowolnego wspólnik może wyrazić zgodę na umorzenie bez wynagrodzenia. Natomiast umorzenie przymusowe czy też automatyczne następuje, co do zasady za wynagrodzeniem. Skoro jednak Wnioskodawca wskazał, że w rozpatrywanej sprawie może nastąpić umorzenie przymusowe lub automatyczne bez wynagrodzenia, to Organ nie kwestionując przedstawionego we wniosku zdarzenia oraz nie oceniając prawnej możliwości dokonania ww. umorzenia bez wynagrodzenia przyjął to za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Katalog przychodów należących do kapitałów pieniężnych wymieniony został w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a).

Jednak przepis ten obejmuje swą dyspozycją wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. Należy uznać, że powstający ze zbycia udziałów przychód, to przychód należny. W sytuacji zaś gdy umorzenie udziałów przeprowadzone jest bez wynagrodzenia, przychód należny nie powstaje. Dlatego też w przypadku zbycia przez SKA udziałów na rzecz Spółki z o.o. bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia, nie dochodzi do powstania przychodu należnego.

Natomiast przychód z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Regulacja tego przepisu nie obejmuje swą dyspozycją odpłatnego zbycia w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) a jego zastosowanie ma miejsce wyłącznie w przypadku umorzenia przymusowego (lub automatycznego). Zgodnie z ust. 5 pkt 1 tego artykułu, przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest przychód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest m.in. przychód z umorzenia udziałów lub akcji udziałowca lub akcjonariusza, którego udziały lub akcje zostały umorzone. Skoro umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, nie wystąpi wskazane w przepisie art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródło przychodu.

Z analizy ww. przepisów wynika, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych albo dochody (przychody) faktycznie uzyskane z udziałów. Fakt zbycia przez jednego z udziałowców udziałów w spółce kapitałowej w celu umorzenia albo umorzenia udziałów nie jest jednak tożsamy z dokonaniem (w ogóle) zbycia czy też umorzenia udziałów przez pozostałych udziałowców, a co więcej (w szczególe) - zbycia bądź umorzenia odpłatnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych innych regulacji, które pozwalałyby na uznanie, że w związku ze zbyciem udziałów (celem umorzenia) bądź umorzeniem udziałów przez jednego z udziałowców po stronie pozostałych udziałowców powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ponadto, omawiana ustawa przewiduje powstanie obowiązku podatkowego tylko w sytuacji umorzenia udziałów o charakterze odpłatnym, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Tak więc w przypadku umorzenia udziałów o charakterze nieodpłatnym (bez wynagrodzenia) nie dochodzi do powstania obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenie przyszłe oraz powyższe regulacje należy uznać, że w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, które to umorzenie może mieć charakter umorzenia dobrowolnego, przymusowego lub automatycznego, na Spółce nie będą ciążyły obowiązki płatnika, a więc nie będzie zobowiązana po pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych w imieniu SKA bądź wspólników pozostających w Spółce, w tym osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.