ILPB2/4511-1-1261/15-4/JK - Ustalenie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2015 r. (data wpływu 9 grudnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 4 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym jest:

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1;

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

W dniu 9 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z 24 lutego 2016 r. nr ILPB2/4511-1-1261/15-2/JK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania - braków formalnych wniosku.

Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 24 lutego 2016 r. (skuteczne doręczenie nastąpiło 29 lutego 2016 r.), zaś w dniu 4 marca 2016 r. (data nadania 2 marca 2016 r.) wniosek został uzupełniony.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą ośrodek interesów życiowych na terytorium Polski, a w konsekwencji osobą mającą miejsce zamieszkania dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych na terytorium Polski. Tym samym Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (tekst jedn.: jest polskim rezydentem dla celów podatkowych).

Wnioskodawca jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w "A" Sp. z o.o. (dalej: "A" PL) - spółce należącej do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) będącej producentem komponentów i systemów zaawansowanych technologii do układów napędowych w pojazdach.

W celu stworzenia dodatkowego systemu motywowania kluczowych pracowników oraz poprawy efektywności funkcjonowania jako całości Grupa wdrożyła plan motywacyjny (dalej: Plan) oparty na instrumentach pochodnych związanych z akcjami emitowanymi przez amerykańską spółkę "B". (dalej: "B" US).

Planem został objęty także Wnioskodawca.

Plan zarządzany jest na poziomie "B" US przez powołany do tego komitet. Do jego kompetencji należy m.in. selekcja pracowników, którym zostanie zaproponowany udział w Planie oraz forma przyznanej gratyfikacji danemu pracownikowi. Wybranym pracownikom "A" PL (dalej: Pracownicy), w tym także Wnioskodawcy, zostały nieodpłatnie przyznane tzw. zastrzeżone jednostki akcyjne (dalej: RSU).

Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Pracowników online (tekst jedn.: za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) liczby RSU i ogólnych warunków Planu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Pracowników określonego w umowie o pracę z "A" PL, regulaminie pracy, czy też regulaminie płac Wnioskodawcy.

Pracownicy nie są związani z "B" US stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa w Planie.

Każda jednostka RSU uprawnia Pracownika do otrzymania jednej akcji spółki "B" US o wartości nominalnej 1 centa (USD) pod warunkiem, że uczestnik Planu pozostanie pracownikiem Grupy przez określony okres (dalej: Vesting period).

Akcje, które mają otrzymać Pracownicy po upływie Vesting period zapisywane są na rachunku maklerskim prowadzonym przez amerykański bank nieposiadający oddziału w Polsce (brak fizycznego wydania akcji podczas Vesting period).

Niemniej, od momentu otrzymania RSU Wnioskodawcy przysługuje prawo głosu w odniesieniu do akcji reprezentowanych przez RSU oraz uprawnienie do otrzymania tzw. ekwiwalentu dywidendy (który jest automatycznie reinwestowany w nowe RSU).

Ekwiwalent dywidendy, do którego otrzymania uprawnieni są Pracownicy to równowartość świadczenia jakie Pracownicy otrzymaliby, gdyby byli pełnoprawnymi właścicielami akcji.

Z uwagi na to, że z prawnego punktu widzenia Pracownicy do momentu realizacji RSU nie są właścicielami akcji, Plan zakłada przyznanie Pracownikom prawa do ekwiwalentu dywidendy reinwestowanego w kolejne RSU zgodnie z opisanym powyżej schematem. Natomiast dopiero po upływie Vesting Period Pracownicy mogą stać się uprawnieni do faktycznego otrzymania dywidendy wypłacanej przez "B" US w formie pieniężnej. Podczas trwania Vesting period Pracownicy nie mają prawa do rozporządzania akcjami spółki "B" US, tj. ich zbywania, zastawiania itp.

Ograniczenia te są uchylane w odniesieniu do 50% akcji po upływie 2 lat, a w odniesieniu do pozostałych 50% po upływie 3 lat od dnia otrzymania RSU.

Podsumowując, prawa Wnioskodawcy dotyczące możliwości dysponowania akcjami w trakcie Vesting period są znacząco ograniczone. W szczególności w czasie Vesting period nie przysługuje mu prawo do dywidendy, lecz jedynie prawo do jej ekwiwalentu, który jest automatycznie reinwestowany w nowe RSU. Dodatkowo w momencie ustania zatrudnienia Wnioskodawcy w Grupie traci on wszelkie prawa nabyte w związku z realizacją Planu.

Koszty Planu są ponoszone przez "B" US i nie są refakturowane na "A" PL.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku Zainteresowany wskazał, że:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez "B" US w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji "B" US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wyżej określony przychód powinien zostać zaklasyfikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: ustawa o PIT) podlegający opodatkowaniu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez "B" US w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji "B" US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu. Przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Planu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze innych nieodpłatnych świadczeń.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że przychód podatkowy wiąże się z otrzymaniem lub postawieniem do dyspozycji podatnika przysporzenia, które stanowi definitywny przyrost jego majątku. Przychodami są zatem wszelkie przysporzenia majątkowe, które powiększają majątek podatnika powodując zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie zobowiązań w sposób trwały, a nie tymczasowy.

Potwierdzają to także sądy administracyjne uznając, że " (...) z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak własnymi" (wyrok NSA z 14 maja 1998 r., sygn. SA/SZ 1305/97).

Podobnie uznał NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02) stwierdzając, że "do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika".

Odnosząc powyższe do realizowanego w Grupie Planu w pierwszej kolejności należy uznać, że ani otrzymanie RSU, ani otrzymanie ekwiwalentu dywidendy nie wiąże się z trwałym przysporzeniem po stronie Wnioskodawcy, a oznacza jedynie potencjalną możliwość uzyskania takiego przysporzenia w przyszłości. Wnioskodawca otrzymując RSU nie uzyskuje bowiem trwałego i bezzwrotnego przysporzenia, które miałoby charakter definitywny i powiększałoby jego majątek. Przemawia za tym również ograniczony zakres praw Wnioskodawcy do rozporządzania akcjami podczas trwania Vesting period (brak możliwości rozporządzania akcjami, utrata RSU w przypadku utraty statusu Pracownika) oraz automatyczne reinwestowanie ekwiwalentu dywidendy w nowe RSU.

W konsekwencji, ponieważ otrzymanie RSU oznacza jedynie potencjalne (a nie trwałe) przysporzenie po stronie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca nie uzyskuje na tym etapie jakiegokolwiek przychodu.

Tym samym, jest to zdarzenie neutralne podatkowo na gruncie ustawy o PIT. Podobnie, z powyższych względów, otrzymanie przez Wnioskodawcę ekwiwalentu dywidendy, automatycznie reinwestowanego w nowe RSU, także nie rodzi po jego stronie żadnych konsekwencji podatkowych. Ekwiwalent dywidendy nie powoduje bowiem trwałego przysporzenia majątkowego i w konsekwencji pozostaje zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymane RSU stanowią pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem pochodne instrumenty finansowe to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94, dalej: Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentami finansowymi są m.in. niebędące papierami wartościowymi: opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa. wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne.

Natomiast w myśl § 3 pkt 4 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2001 r. Nr 149, poz. 1674 z późn. zm.) - instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

Odnosząc powyższe do natury RSU należy podkreślić, że RSU charakteryzują się następującymi cechami:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że RSU stanowią instrumenty pochodne, o których mowa w art. 5a pkt 13 Ustawy o PIT.

Pierwszym etapem Planu, w którym można w ogóle rozważać kwestię powstania przychodu podatkowego jest zdaniem Wnioskodawcy moment realizacji RSU.

W związku z faktem, że RSU stanowią instrument pochodny, ich realizacja mogłaby skutkować przychodem z kapitałów pieniężnych gdyż za przychody z kapitałów pieniężnych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT uważa się "przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających".

Niemniej, rozpoznanie przychodu podlegającego opodatkowaniu przez Wnioskodawcę na tym etapie Planu doprowadziłoby efektywnie do ekonomicznego podwójnego opodatkowania tego samego dochodu na zbyciu akcji objętych w wyniku realizacji RSU z poniższych względów.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że przepisy ustawy o PIT szczegółowo regulują sposób ustalania podstawy opodatkowania przy zbyciu akcji.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, podatnik ma prawo obniżyć przychód ze sprzedaży akcji jedynie o wydatki na ich nabycie (objęcie).

Skutki tej regulacji znajdują odzwierciedlenie w przypadku ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę uzyskiwanych akcji.

Przepis ten dotyczy zarówno objęcia jak i nabycia akcji. W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, że również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach (w tym bezpłatnie), podlegający opodatkowaniu "rzeczywisty dochód" krystalizuje się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, że akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie lub po cenach preferencyjnych znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż akcji nabytych lub objętych po cenie niższej od ceny rynkowej (a w przypadku Planu nieodpłatnie) oznacza niższy koszt uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji.

W przypadku Planu nabycie akcji w wyniku realizacji RSU następuje nieodpłatnie. Wnioskodawca nie ma więc możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, które obniżyłyby dochód uzyskany w wyniku zbycia akcji. Co więcej, nie miałby on możliwości uwzględnienia w dochodzie ze zbycia akcji objętych w wyniku realizacji RSU ewentualnego dochodu opodatkowanego na etapie realizacji RSU. Oznaczałoby to ekonomiczne podwójne opodatkowanie tego samego dochodu. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, potencjalna "korzyść", która uzyskuje w postaci nabycia akcji na zasadach wynikających z Planu powinna być opodatkowana dopiero w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży nabytych akcji.

Niedopuszczalność opodatkowania nieodpłatnego nabycia akcji w ramach pracowniczych planów motywacyjnych jest powszechnie podnoszona w orzecznictwie sądów administracyjnych.

W szczególności kwestia ta została podniesiona przez NSA w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. o sygn. II FSK 2961/11, w którym stwierdzono wprost, że "w momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach, przysporzenie jakie z tego tytułu otrzymuje skarżąca, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Pogląd ten w pełni zasługuje na aprobatę. Nabycie akcji, nawet nieodpłatnie, bądź po cenie preferencyjnej, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych."

Kwestia podwójnego opodatkowania w zbliżonej sytuacji została także dostrzeżona przez ustawodawcę w kontekście wprowadzenia art. 24 ust. 11 ustawy o PIT. Przepis ten ma eliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji. Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia było wyraźną intencją ustawodawcy, aby przychód został określony na podstawie faktycznego przyrostu majątku podatnika ma moment zbycia akcji.

Stanowisko Wnioskodawcy jest w tej kwestii zbieżne z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2013 r. (II FSK 111/12), w którym stwierdzono co następuje: "Uznanie, że przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu. Po raz pierwszy doszłoby do opodatkowania przychodu (z nieodpłatnego świadczenia) w momencie nabycia akcji, a drugi raz w momencie ich zbycia. Nabycie akcji nieodpłatnie oznacza bowiem, na co wskazano wyżej, niemożność uwzględnienia w podstawie opodatkowania kosztów uzyskania przychodów. Ustalając podstawę opodatkowania podatnik może bowiem wyłącznie obniżyć przychód o koszty nabycia papierów wartościowych (art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.), a tych przecież nie ponosi. Nie jest bowiem kosztem uzyskania przychodów przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. (...) Uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od taktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji".

Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 lutego 2013 r. (I SA/Gd 1441/12) stwierdził, że: "Sama okoliczność nabycia akcji, nawet nieodpłatnie bądź po preferencyjnej cenie, nie generuje dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...) W momencie otrzymania akcji na preferencyjnych warunkach przysporzenie jakie z tego tytułu uzyskuje dana osoba, niezależnie od źródła i przyczyny uzyskania tego przysporzenia, jest jedynie potencjalne. Cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy lub też w przypadku odpłatnego ich zbycia w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie.

Podobne stanowisko zostało wskazane w m.in. następujących wyrokach sądów administracyjnych:

W tym kontekście, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że pomimo indywidualnego charakteru powyższych rozstrzygnięć, organ wydając interpretację powinien wziąć pod uwagę przytoczony dorobek judykatury.

Podkreślają to również sądy administracyjne, chociażby w wyroku WSA w Krakowie z 21 maja 2013 r. (sygn. I SA/Kr 340/13), w którym stwierdzono, że "orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co należy podkreślić w rozpoznawanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex oficio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie (por. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3373/08). Organ jest obowiązany zgodnie z art. 14c § 2 ordynacji podatkowej dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w tym orzeczeń, na które występujący o interpretację się powołał. Dlatego też nie może poprzestać na stwierdzeniu, że wyroki, na które powołał się podatnik zapadły w indywidualnych, a przy tym odmiennych sprawach. W tych okolicznościach odniesienie się przez organ do powołanego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów jest konieczne dla zachowania wyrażonej w art. 121 ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych. Zatem pominięcie przez organ podatkowy w swojej analizie powołanych przez stronę orzeczeń sądów narusza również przywołane w skardze przepisy procesowe (wyrok WSA w Poznaniu z 29 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 265/10). Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. przepis art. 14e § 1 Ordynacji wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądowemu walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych".

Przyjęcie odmiennego stanowiska skutkującego efektywnie powstaniem podwójnego opodatkowania tego samego dochodu z tego samego źródła (jako przychodu z kapitałów pieniężnych) prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP.

Na tle prawa podatkowego konstytucyjna zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników na tych samych zasadach. Tym samym, uznanie, że w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji, tj. w sytuacji sprzedaży akcji uzyskają przychody z kapitałów pieniężnych i będą zobowiązani do określenia podstawy opodatkowania jaką jest różnica pomiędzy kwotą uzyskaną ze sprzedaży a kwota po jakiej te akcje zostały nabyte.

Zatem, mając na względzie zasadę równości, taka sama klasyfikacja podatkowa powinna znaleźć zastosowanie w odniesieniu do analizowanego stanu faktycznego. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jak również Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi również w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 972/09).

Niezależnie od powyższych uwag, Wnioskodawca pragnie również wskazać, że wraz z realizacja RSU nie można również mówić o powstaniu odrębnych kategorii przychodów w tym, np. przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z systematyką przepisów ustawy o PIT, do tej kategorii zalicza się jedynie te rodzaje przychodów, których nie można przyporządkować do jednego z pozostałych źródeł przychodów.

Natomiast w niniejszej sytuacji przychód z tytułu realizacji RSU (instrumentu pochodnego) może być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT. Zakres przedmiotowy przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych został szczegółowo uregulowany w art. 17 ust. 1 ustawy o PIT.

Zgodnie z punktem 10 powyższego przepisu za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne traktowanie go jako przychodu z pochodzącego innych źródeł nie jest prawidłowe.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. o sygn. akt II FSK 685/12.

W uzasadnieniu wyroku czytamy: "Objęcie akcji jako zdarzenie powodujące powstanie przychodów zostało wymienione w art. 17 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym katalog zdarzeń, powodujących powstanie przychodów z kapitałów pieniężnych. Konieczne jest jednak, aby objęcie akcji nastąpiło w zamian za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Nie oznacza to jednak, aby objęcie akcji w zamian za wkład pieniężny bodź akcji za cenę niższą od rynkowej bądź nieodpłatnie stanowiło przychód z innego źródła. Przeciwnie, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1. art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 24 ust. 11 u.p.d.o.f. daje podstawy do wyprowadzenia wniosku, że objęcie akcji (nieodpłatnie, częściowo odpłatnie) jest neutralne podatkowo w dacie zdarzenia, ale podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji), stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Dopiero w tym momencie ujawnia się bowiem rzeczywisty przychód z objęcia akcji".

Jeżeli chodzi o opodatkowaniu dochodu ze zbycia akcji objętych w wyniku realizacji RSU, to przede wszystkim, ze względu na fakt, iż Wnioskodawca będzie zbywał akcje amerykańskiej spółki, należy wziąć pod rozwagę regulacje umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178 z późn. zm. dalej: "Umowa").

W myśl art. 14 ust. 1 Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

Z analizy powyższych zapisów Umowy wynika zatem, że skoro Wnioskodawca osiągnie zysk ze sprzedaży walorów kapitałowych spółki amerykańskiej i jednocześnie:

c. Wnioskodawca nie przebywa w Stanach Zjednoczonych w ciągu roku podatkowego dłużej niż 183 dni, przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

W przypadku Wnioskodawcy nie zajdzie żadna z powyższych przesłanek. W związku z tym, dochód ze zbycia akcji objętych przez Wnioskodawcę w ramach Planu będzie podlegał opodatkowaniu jedynie w Polsce.

Jednocześnie, na gruncie art. 30b ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT powyższy dochód będzie podlegał opodatkowaniu stawką 19%.

Należy również wskazać, że wskazane stanowisko zostało również potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 25 sierpnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-2/4511-206/15/MZM), która została wydana na rzecz "A" PL.

Organ potwierdził w interpretacji stanowisko "A" PL w zakresie braku obowiązków płatnika oraz obowiązków informacyjnych w związku z uczestnictwem pracowników spółki w Planie.

Jednocześnie, organ potwierdził stanowisko "A" PL, że "przychód po stronie Pracowników możliwy jest do określenia i rozpoznania dopiero w momencie zbycia przez Pracowników akcji otrzymanych w wyniku realizacji RSU. W szczególności, zdaniem Spółki, nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Pracowników już w momencie realizacji RSU, tj. w chwili otrzymania akcji".

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy:

* przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez "B" US w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji "B" US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu;

* przychód ze zbycia akcji objętych w ramach Planu będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu zgodnie z 30b ust. 1 ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

* nieprawidłowe w odniesieniu do pytania nr 1;

* prawidłowe w odniesieniu do pytania nr 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 cyt. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przychodem podatkowym będzie również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W tym kontekście rozważenia wymagają skutki przyznania Wnioskodawcy zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU). Przyznanie RSU odbywa się poprzez akceptację przez Pracowników online (tekst jedn.: za pośrednictwem systemu teleinformatycznego) liczby RSU i ogólnych warunków Planu. Otrzymanie RSU nie stanowi elementu wynagrodzenia Pracowników określonego w umowie o pracę z "A" PL, regulaminie pracy, czy też regulaminie płac Wnioskodawcy. Pracownicy nie są związani z "B" US stosunkiem pracy ani żadnym innym stosunkiem prawnym. Ich podstawową relacją z Grupą jest umowa o pracę z Wnioskodawcą, jej treść jednakże nie obejmuje w żaden sposób uczestnictwa w Planie. Każda jednostka RSU uprawnia Pracownika do otrzymania jednej akcji spółki "B" US o wartości nominalnej 1 centa (USD) pod warunkiem, że uczestnik Planu pozostanie pracownikiem Grupy przez określony okres (dalej: Vesting period). Akcje, które mają otrzymać Pracownicy po upływie Vesting period zapisywane są na rachunku maklerskim prowadzonym przez amerykański bank nieposiadający oddziału w Polsce (brak fizycznego wydania akcji podczas Vesting period). Pzyznane Wnioskodawcy zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU) stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, tj. są to inne instrumenty finansowe, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy. Ww. zastrzeżone jednostki akcyjne (RSU) nie są zbywalne.

Zatem otrzymanie zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU), stanowiących pochodne instrumenty finansowe nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej instrument finansowy. Otrzymanie ich stwarza Wnioskodawcy, potencjalną tylko możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

W kontekście powyższych wyjaśnień, stwierdzić należy, że samo przyznanie Wnioskodawcy zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU) - po spełnieniu warunków programu - nie rodzi skutku w postaci powstania przychodu.

Natomiast w odniesieniu do skutków podatkowych związanych z realizacją praw wynikających z otrzymanych w ramach Programu zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU) stanowiących pochodne instrumenty finansowe wyjaśnić należy, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Stosownie do treści art. 17 ust. 1b ww. ustawy, za datę powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw.

Z kolei, w myśl art. 5a pkt 13 ww. ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych - oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Z analizy wniosku wynika, że każda jednostka RSU uprawnia Wnioskodawcę do otrzymania jednej akcji spółki "B" US o wartości nominalnej 1 centa (USD) pod warunkiem, że Zainteresowany pozostanie pracownikiem Grupy przez określony okres (dalej: Vesting period).

Stosownie do powołanych wyżej przepisów oraz przedstawionych stanów faktycznych, należy stwierdzić, że w związku z realizacją zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU) Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a - osiągnięta w roku podatkowym.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w momencie realizacji RSU stanowiących pochodne instrumenty finansowe Wnioskodawca osiągnie przychód z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem tym będzie wartość nabytych akcji. Z uwagi na brak odpłatności za RSU Zainteresowany nie ma prawa do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się natomiast do zbycia otrzymanych w ramach realizacji RSU akcji spółki amerykańskiej, należy stwierdzić, co następuje.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz akcji zostały uregulowane w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy - dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Na podatniku, który uzyskał dochód, (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W tym samym terminie jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Końcowo Organ podatkowy zauważa, że z uwagi na fakt, że przedmiotem niniejszego wniosku jest program motywacyjny zorganizowany przez spółkę amerykańską należy uwzględnić postanowienia Umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, ponieważ Wnioskodawca osiąga przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. umowy z dnia 8 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie "zyski kapitałowe" lub "walory kapitałowe" - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (...).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem przychody z tytułu uczestnictwa w omawianym programie motywacyjnym winny zostać opodatkowane zgodnie z ww. przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, stwierdzić należy, że przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Zainteresowanego z tytułu uczestnictwa w przedmiotowym programie motywacyjnym powstanie w momencie realizacji zastrzeżonych jednostek akcyjnych (RSU) i będzie on stanowić przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy. Natomiast w przypadku zbycia akcji otrzymanych z tytułu realizacji pochodnego instrumentu finansowego po stronie Wnioskodawcy dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a cyt. ustawy. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym przychód podlegający opodatkowaniu z tytułu uczestnictwa w Planie (z wyłączeniem ewentualnej otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez "B" US w formie pieniężnej) powstaje dopiero w momencie, gdy Wnioskodawca dokona zbycia akcji "B" US otrzymanych w następstwie realizacji RSU, a nie na żadnym wcześniejszym etapie Planu - należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.