ILPB2/415-963/11-5/WM - PIT w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej ze spółki komandytowo-akcyjnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, reprezentowanego przez pełnomocnika - radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2011 r. (data wpływu 28 września 2011 r.), uzupełnionym w dniach 14 grudnia 2011 r. oraz 19 grudnia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej ze spółki komandytowo-akcyjnej - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu uzyskanego ze spółki komandytowo-akcyjnej oraz w zakresie opodatkowania dywidendy wypłacanej ze spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: ustawa PIT), dochody (przychody) Wnioskodawcy podlegają opodatkowaniu w Polsce bez względu na miejsce ich położenia (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W przyszłości możliwa jest sytuacja, w której Zainteresowany stanie się właścicielem akcji jednej lub kilku różnych polskich spółek komandytowo-akcyjnych, których rok obrotowy będzie pokrywał się z rokiem kalendarzowym (dalej: SKA). Wnioskodawca może stać się akcjonariuszem SKA w związku z odpłatnym nabyciem akcji SKA od podmiotów trzecich, czy też w wyniku objęcia nowo wyemitowanych akcji SKA w zamian za wkład wnoszony przez Niego do SKA.

Nie jest wykluczone, że część lub wszystkie akcje SKA, które nabędzie lub obejmie Wnioskodawca będą uprzywilejowane (np. co do głosu, czy też co do dywidendy). Możliwa jest również sytuacja, w której Zainteresowany będzie już właścicielem części akcji SKA, a następnie dojdzie do sytuacji, w której zmianie ulegnie poziom udziału w zyskach SKA przypadający na Wnioskodawcę, co może wynikać z różnych przyczyn, np. nabycie przez Niego dodatkowych akcji SKA, umorzenie części akcji SKA będących własnością innych akcjonariuszy, objęcie nowych akcji SKA przez Wnioskodawcę itd.

W trakcie roku obrotowego SKA na skutek różnego rodzaju działań może dojść do zmiany udziału w zysku SKA przypadającego na poszczególnych wspólników (komplementariusza i akcjonariuszy SKA), w tym Wnioskodawcę (dalej: Zmiana Proporcji).

Nie można wykluczyć sytuacji, w której do Zmiany Proporcji dojdzie kilkukrotnie w ciągu roku obrotowego. Zmiana Proporcji może powodować zarówno zwiększenie jak i zmniejszenie udziału Wnioskodawcy w zysku SKA. Możliwa jest sytuacja, w której zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów Kodeksu spółek handlowych, na rzecz Zainteresowanego zostanie wypłacona dywidenda (dalej: Dywidenda). Wypłata Dywidendy na rzecz Wnioskodawcy i innych akcjonariuszy SKA może wynikać z:

Z uwagi na Zmiany Proporcji może dojść do sytuacji, w której wypłacona dywidenda na rzecz Wnioskodawcy będzie wyższa niż wartość zysku przypadającego na Niego i stanowiącego Jego dochód podatkowy z tytułu udziału w zysku spółki osobowej.

Może dojść również do sytuacji w której, Zainteresowany obejmie/nabędzie akcje krótko przed podjęciem uchwał o podziale zysku za rok poprzedni i tym samym uzyska dywidendę stanowiącą wypłatę zysku za okres, w którym w ogóle nie był akcjonariuszem spółki.

Należy bowiem mieć na uwadze, iż dywidenda jest wypłacana na rzecz akcjonariuszy zgodnie z udziałem w zysku na dzień podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy niezależnie od tego na jakim poziomie kształtował się udział w zysku w trakcie roku obrotowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 28 grudnia 2011 r. wydano odrębne rozstrzygnięcie - interpretację indywidualna nr ILPB2/415 -963/11-4/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 2 - Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłata na Jego rzecz Dywidendy ze SKA nie będzie generowała po Jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h., w sprawach nieuregulowanych w rozdziale o spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się:

Na mocy powyższego odesłania, zawartego w art. 126 § 1 k.s.h., do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się m.in. przepisy art. 347 i 348 k.s.h., które regulują podstawowe zasady uczestnictwa akcjonariuszy w zysku spółki.

Zgodnie z art. 347 § 1 k.s.h., akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Uprawnionymi do dywidendy są akcjonariusze, którym akcje przysługują w dniu powzięcia uchwały o wypłacie dywidendy.

Kwota przeznaczona do podziału między akcjonariuszy nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone na wypłatę dywidendy. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, akcje własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub statutem powinny być przeznaczone z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Źródłem wypłaty dywidendy mogą być zatem zarówno zyski wygenerowane w roku poprzedzającym wypłatę dywidendy, jak również zyski z lat poprzednich pierwotnie przekazane na kapitały zapasowe, czy też rezerwowe.

Co istotne, w świetle przepisów k.s.h. udział w zysku przypadający na danego akcjonariusza/komplementariusza ustala się według stanu prawnego i faktycznego na dzień podjęcia odpowiedniej uchwały, niezależnie od ewentualnych zmian tego stanu w okresie, w którym wypłacane zyski były generowane.

W rezultacie w skrajnej sytuacji, Wnioskodawcy może być wypłacona dywidenda, której źródłem będą zyski wygenerowane z działalności SKA w okresie, w którym Zainteresowany nie będzie jej wspólnikiem. Możliwa jest również sytuacja, w której zyski wygenerowane z działalności SKA w okresie, w którym Wnioskodawca będzie jej wspólnikiem, w ogóle nie zostaną Mu wypłacone w formie dywidendy.

Taka sytuacja nie jest przy tym sytuacją nadzwyczajną, lecz powszechnie występująca w praktyce i możliwą praktycznie w przypadku każdej formy prawnej spółki prawa handlowego.

Oceniając skutki podatkowe wypłaty dywidendy z SKA należy ponownie odwołać się do specyfiki opodatkowania dochodów generowanych w ramach działalności SKA.

SKA będąc spółką osobową nie jest bowiem podatnikiem podatku dochodowego. Z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając przy tym te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

Co istotne, przyjmuje się przy tym, że dochody z udziału w SKA powinny być opodatkowywane w ten sam sposób co dochody z innych spółek osobowych (spółki jawnej, partnerskiej czy komandytowej).

Z tego też względu Wnioskodawca dochody z tytułu udziału w zysku SKA będzie kwalifikował do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy PIT i z tytułu uzyskiwanych dochodów z SKA będzie w trakcie roku płacił zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z przepisami ustawy PIT.

Zainteresowany stoi przy tym na stanowisku, iż będąc akcjonariuszem SKA i ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinien rozpoznawać poszczególne przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności SKA proporcjonalnie do posiadanego przez Niego - na moment uzyskania danego przychodu i rozpoznania danego kosztu - udziału w zyskach SKA uwzględniając przy tym każdorazową Zmianę Proporcji udziału w zyskach SKA.

Ustalając zasady opodatkowania dochodów z działalności spółek osobowych ustawodawca przyjął konstrukcję, zgodnie z którą podatnikami są wspólnicy, a nie spółka. Kluczem według jakiego przypisuje się dochód poszczególnym wspólnikom jest z kolei udział w zyskach. Z tego też względu tak istotne są wskazywane przez Wnioskodawcę Zmiany Proporcji (udziału w zyskach). Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie całkowicie uniezależnia przy tym kwestię opodatkowania dochodów od udziału z zyskach na moment podziału zysku SKA za dany rok obrotowy, jak również faktycznej wypłaty dywidendy z SKA. Należy przyjąć, że dochody z działalności spółki osobowej - w tym SKA - są opodatkowywane przez wspólników sukcesywnie w trakcie roku, kiedy są one generowane, a ewentualna wypłata zysków ze spółki na rzecz wspólników realizowana zgodnie z postanowieniami k.s.h. i umową/statutem nie generuje już żadnych skutków podatkowych na gruncie podatku dochodowego (w przeciwnym razie dochodziłoby do podwójnego opodatkowania zysków - na moment ich powstania oraz na moment ich wypłaty w formie dywidendy).

W ocenie Wnioskodawcy na brak opodatkowania podatkiem dochodowym wypłaty zysku ze spółki osobowej nie powinna mieć żadnego wpływu relacja poziomu Dywidendy uzyskanej przez Niego w stosunku do wysokości dochodu opodatkowanego przez Zainteresowanego z tytułu udziału w SKA. W szczególności, fakt uzyskania Dywidendy w wysokości niższej niż dochód przypisany Wnioskodawcy z tytułu udziału w SKA nie będzie oznaczał prawa do uzyskania zwrotu całości lub części zapłaconego przez Niego podatku. Sytuacja odwrotna, w której Dywidenda będzie wyższa aniżeli dochód opodatkowany przez Zainteresowanego z tytułu udziału w SKA nie powinna oznaczać z kolei konieczności zapłaty przez Wnioskodawcę podatku dochodowego od tej nadwyżki. W przeciwnym razie doszłoby bowiem do podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym tego samego dochodu.

W rezultacie, biorąc powyższe pod uwagę Zainteresowany stoi na stanowisku, że wypłata na Jego rzecz Dywidendy ze SKA nie będzie generowała po Jego stronie przychodu z jakiegokolwiek ze źródeł, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w szczególności przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychodu z kapitałów pieniężnych, jak również przychodu z innych źródeł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Dz. U. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei art. 147 § 1 ww. ustawy stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów, uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.

Biorąc powyższe pod uwagę, podatnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, dochody z dywidendy opodatkowuje w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z wybraną formą opodatkowania.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

Stosownie do art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Natomiast podatnicy opodatkowani podatkiem liniowym, zgodnie z art. 45 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązani są w terminie do dnia 30 kwietnia, składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty).

Zatem, akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że dochody podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej - osobą fizyczną, powinny być opodatkowywane według zasad obowiązujących przy opodatkowywaniu dochodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej sukcesywnie w trakcie trwania roku podatkowego. Zatem, Wnioskodawca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji powyższego ewentualna wypłata dywidendy nie będzie generowała po stronie Zainteresowanego powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.