ILPB2/415-735/14-4/JK - Ustalenie skutków podatkowych programu motywacyjnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez adwokata - przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2014 r. (data wpływu 2 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych programu motywacyjnego - jest prawidłowe.

W dniu 2 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych programu motywacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Spółka (dalej również jako Wnioskodawca) utworzona została w 1998 r. i należy do międzynarodowego koncernu samochodowego (dalej jako "Grupa" lub "Koncern"). Spółka zintegrowana jest w koncernie w strukturach marki (dalej jako "Marka") - która jest jedną z dwunastu marek koncernu.

Sam, Wnioskodawca zajmuje się produkcją podzespołów do pojazdów w postaci silników wysokoprężnych.

Spółka zamierza uruchomić program (dalej jako "Program") skierowany do osób zatrudnionych przez Spółkę (dalej jako "Uczestnicy").

Uczestnictwo w programie będzie dobrowolne.

W ramach Programu - na mocy zawartej z Uczestnikami pisemnej umowy cywilnoprawnej o pochodne instrumenty finansowe (dalej jako "Umowa") - nastąpi kreacja pochodnego instrumentu finansowego (dalej jako "PIF"), zwanego na potrzeby programu Jednostką Certyfikowaną (dalej też "JC lub "Jednostka").

Jednostka Certyfikowana będzie warunkowym prawem majątkowym niezbywalnym, które zostanie wykonane w przyszłości (w określonym w Umowie terminie) przez rozliczenie pieniężne, a jego cena zależeć będzie pośrednio od wartości wskaźników finansowych (instrumentów bazowych).

Zgodnie z brzmieniem Umowy i na jej podstawie, każdemu Uczestnikowi zostanie przyznana - z góry określona w Umowie - ilość JC.

Każda jednostka odzwierciedlać będzie warunkowe prawo Uczestnika Programu do otrzymania w przyszłości, w z góry określonym w Umowie terminie (przypadającym w roku następnym po roku, w którym zawarta została Umowa - "Dzień Realizacji"), kwoty pieniężnej (dalej jako "Kwota Rozliczenia").

Kwota Rozliczenia w Dniu Realizacji będzie obliczana według następującej formuły (algorytmu): Iloczyn liczby Jednostek (Jc), określonej dla nich z góry wartości nominalnej (Wn) oraz mnożnika w postaci instrumentu bazowego (Ib).

Kwota Rozliczenia = Jc x Wn x lb

Wartość nominalna Jednostek (Wn) określona w dniu kreacji nie przedstawia wartości rynkowej. Wartości tej w ogóle nie da się bowiem określić, gdyż w dniu zawarcia umowy (dniu kreacji) nie jest znany jeszcze instrument bazowy. W konsekwencji nie jest znana Kwota Rozliczenia.

Instrument bazowy - dalej także jako "instrument bazowy" lub "wskaźnik UB" - będzie odpowiadać stosunkowi:

1. średniej arytmetycznej wyników operacyjnych marki (grupy spółek zrzeszonych pod jedną marką) za ostatnie dwa lata poprzedzające Dzień Realizacji publikowanych w sprawozdaniach rocznych koncernu AG skorygowanego o ewentualne wyrównania oraz przypadającą na markę część wyniku operacyjnego grupy w Chinach;

do

2. wyniku roku bazowego.

Ponieważ Celem Programu jest motywacja Uczestników do działania na rzecz wzrostu całej Grupy, ze szczególnym uwzględnieniem Marki (nie tylko Spółki, a całej ich grupy zrzeszonej pod jedną marką) wartość Jednostek (Kwota Rozliczenia) kalkulowana będzie m.in. o wartość wyniku operacyjnego marki.

Program będzie się składał z czterech etapów:

1. Etap wstępny - obejmuje ogłoszenie regulaminu, zaproszenie oraz przyjmowanie zgłoszeń do uczestnictwa w programie;

2. Kreacja PIF - na tym etapie zawarte zostaną umowy indywidualne, na podstawie których dojedzie do kreacji JC;

3. Okres Przetrzymania - okres pomiędzy kreacją PIF, a momentem realizacji praw z PIF ("Dzień Rozliczenia") - w tym czasie JC nie mogą być zbyte, spieniężone (prawa z JC nie mogą zostać zrealizowane przed czasem);

4. Dzień Rozliczenia - dzień, w którym Uczestnicy będą mogli żądać od Spółki realizacji praw z JC. tj. wypłaty określonej kwoty pieniężnej (w Dniu Rozliczenia znana będzie już wartość wskaźnika UB).

Główne założenia Programu:

1. Uczestnikami będą mogli być jedynie pracownicy, do których skierowane zostanie zaproszenie do Uczestnictwa w Programie. W zaproszeniu skierowanym do tych osób oznaczona będzie data, do której będą mogły one zgłosić swoją wolę uczestnictwa w Programie, jak również termin, w którym zawarta zostanie z nimi Umowa JC, a także Dzień Realizacji.

2. Uczestnictwo w Programie będzie całkowicie dobrowolne. Nabycie JC nie powoduje poniesienia żadnych wydatków początkowych - Jednostki kreowane na podstawie Umów nie przedstawiają żadnej wartości rynkowej (w dacie kreacji nie jest znany jeszcze wskaźnik UB, od którego zależy Kwota Rozliczenia ewentualnie należna w Dniu Realizacji). Uczestnicy uiszczają jedynie opłatę wstępną (manipulacyjną) za możliwość uczestnictwa w Programie w wysokości od 1 zł do kilku - kilkunastu złotych za możliwość przystąpienia do Programu.

3. W dniu zawarcia Umów JC Spółka nie będzie miała jeszcze informacji o wysokości wskaźnika UB, w związku z czym nie będzie miała możliwości ustalenia żadnej realnej wartości rynkowej JC nie będzie znana bowiem wartość jaki jednostki te będą miały w Dniu Rozliczenia.

4. Każdemu Uczestnikowi przysługiwać będzie określona w indywidualnej, zawieranej z nim cywilnoprawnej Umowie liczba JC.

5. Dopiero po upływie wskazanego w Umowie terminu (Dzień Rozliczenia) Uczestnikom - niezależnie od tego czy nadal będą pozostawać w stosunku pracy ze Spółką - przysługiwać będzie roszczenie wobec Spółki o wypłatę kwoty pieniężnej z tytułu realizacji praw z JC.

6. JC będzie prawem warunkowym, niezbywalnym i niepodzielnym. Do Dnia Rozliczenia wykluczone jest także żądanie realizacji Praw z niej wynikających.

7. Fakt przystąpienia do Programu nie daje Uczestnikom żadnych natychmiastowych ani pewnych korzyści - gdyż ewentualna wypłata kwoty z tytułu rozliczenia pieniężnego uzależniona jest od osiągnięcia przez markę wskaźnika UB (i jego wysokości).

8. Stosunek prawny łączący Strony powstanie na podstawie osobnych Umów cywilnoprawnych, a Uczestnik nie straci prawa do realizacji JC w razie ustania stosunku pracy z jakiejkolwiek przyczyny przed Dniem Rozliczenia (upływ terminu na jaki zawarta została umowa o pracę, wypowiedzenie umowy o pracę czy rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia nie spowodują utraty praw z JC).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy ewentualne przysporzenie majątkowe po stronie Uczestników Programu z tytułu realizacji praw wynikających z wykreowanych na podstawie zawartych z Uczestnikami umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek certyfikowanych) powinno być na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwalifikowane jako przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, który to powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, tj. z chwilą otrzymania wypłaty określonej kwoty pieniężnej.

2. Czy w związku z realizacją praw wynikających z przyznanych Uczestnikom Programu jednostek certyfikowanych jako pochodnych Instrumentów finansowych na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3. Czy przyznanie Uczestnikom Programu na podstawie zawartych z nimi umów cywilnoprawnych o pochodne instrumenty finansowe (Jednostek certyfikowanych) skutkuje powstaniem po stronie Uczestników Programu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 w dniu 1 października 2014 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr ILPB2/415-735/14-2/JK, ILPB2/415-735/14-3/JK.

Zdaniem Wnioskodawcy - w odniesieniu do pytania nr 3 - w ocenie Spółki przychód uzyskany z tytuły realizacji praw z JC (Kwota Rozliczenia) należy zaliczyć do kategorii i przychodów określonej w art. 17 Ustawy o PIT, tj. do przychodów z kapitałów pieniężnych, gdyż JC powinna zostać zakwalifikowana jako pochodny instrument finansowy.

Taki przychód podlegający opodatkowaniu po stronie Uczestników powstanie dopiero w momencie ewentualnej wypłaty Kwoty Rozliczenia i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, podlegających opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie Uczestnikom Programu JC, tj. pochodnych instrumentów finansowych, z których wynika warunkowe prawo Uczestników do żądania w z góry określonym w Umowie terminie (w przyszłości) wypłaty środków pieniężnych w wysokości zależnej od wskaźnika UB nie skutkuje powstaniem dochodu po stronie Uczestników, nie stanowi też nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3 oparte jest na interpretacji następujących przepisów:

a. art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

b. art. 17 ust. 1 pkt 10 Ustawy o PIT:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

c. art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT:

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W opinii Wnioskodawcy samo przyznanie Uczestnikom Programu JC nie skutkuje powstaniem po ich stronie jakiegokolwiek dochodu.

Jak wskazano w uzasadnieniu szczegółowym co do pytań 1-2, JC są pochodnymi instrumentami finansowymi, które umożliwiają uzyskanie przez Uczestników Programu Kwoty Rozliczenia w przyszłości po spełnieniu pewnych warunków.

Jednostki Certyfikowane są:

* prawami niezbywalnymi, niepodzielnymi i nie podlegającymi dalszemu obrotowi (Uczestnik nie może nimi swobodnie dysponować),

* które dają prawo żądania wypłaty kwoty finansowej jedynie w przyszłości w z góry określonym terminie i po spełnieniu pewnych warunków,

* wartość Kwoty Rozliczenia uzależniona jest od osiągniecia wskaźników finansowych Marki.

W tym kontekście trudno uznać, że w momencie kreacji JC (zawarcia umów JC) Uczestnik otrzymuje jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Zdaniem Wnioskodawcy ich wartość rynkowa na dzień zawarcia Umów jest wręcz niemożliwa do ustalenia, skoro JC stanowią prawo niezbywalne, które nie może być przedmiotem obrotu, a realizacja praw z nich wynikających jest odroczona w czasie. Sam fakt przyznania prawa nie może więc być identyfikowany z powstaniem jakiekolwiek przychodu.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. I7 ust. 1 pkt 6,9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia "nieodpłatne świadczenie". Jednakże zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2005 r. w Warszawie sygn. FSK 2206/04) przez "nieodpłatne świadczenie" należy rozumieć zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy".

Do przysporzenia dochodzi więc tylko w sytuacji, gdy można mówić o powiększeniu majątku lub składników majątku danej osoby i gdy osoba ta może tym składnikiem swobodnie dysponować.

W świetle powyższych przepisów i stanu faktycznego należy zatem uznać, że skoro Uczestnik ma ograniczone prawo dysponowania JC w Okresie Przetrzymania - nie może wprowadzić jej do obrotu, sprzedać, podzielić to nie znajduje się ona w jego dyspozycji zatem jej przyznanie nie stanowi przysporzenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kreacja i nadanie JC nie prowadzi też do uszczerbku majątkowego po stronie Spółki.

Wnioskodawca nie jest zobowiązany do jakiejkolwiek wypłaty już w momencie zawarcia Umowy.

Podstawą i powodem potencjalnego przysporzenia dla Uczestników jest realizacja praw wynikających z jednostek, których wartość zależy od wskaźnika UB, a nie wykonywanie obowiązków zdefiniowanych w umowie o pracę.

Takie stanowisko potwierdzone zostało też w orzecznictwie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 16 grudnia 2013 r. (I SA/Kr 1572/13) zauważył, że:

" (...) z treści tego przepisu (art. 12 ust. 1 ustawy o PIT- dopisek Wnioskodawcy) wynika, że stanowi on o przychodach z określonych (w nim) stosunków prawnych, w tym istotnego w niniejszej sprawie - stosunku pracy. Zatem ustawodawca nie użył w nim sformułowań w rodzaju przychody związane ze stosunkiem pracy, towarzyszące stosunkowi pracy, osiągnięte przy okazji stosunku pracy". Jeżeli więc uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f".

Brak jest zatem podstaw, aby przychody z realizacji JC zaliczone mogły zostać do innych źródeł przychodu, niż źródła jakim są kapitały pieniężne, w tym w szczególności by powiązane mogły zostać z innym stosunkiem prawnym łączącym Strony.

Należy podkreślić też, że wskazane powyżej stanowisko potwierdzone zostało wielokrotnie przez organy podatkowe, jak przykładowo w następujących interpretacjach podatkowych:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 kwietnia 2014 r. sygn. IPPB2/415-65/14-2/AS;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 października 2013 r. IPPB2/415-564/13-2/AK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 kwietnia 2013 r. IPPB2/415-17/13-4/MK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-94/14-4/JK;

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2014 r. ILPB2/415-63/14-4/JK.

Ponadto ponieważ, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, a zgodnie z Programem przyznanie Uczestnikowi JC nie wiąże się w momencie kreacji tego warunkowego prawa majątkowego z otrzymaniem przez Uczestnika jakichkolwiek środków pieniężnych, czy też świadczeń (trudno bowiem w dacie zawarcia Umowy ustalić przyszłą wartość jednostki na ten Dzień Realizacji - wskaźnik UB nie jest jeszcze znany i trudno go też szacować na przyszłość).

W ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie jednostki nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Uczestnika Programu.

Należy bowiem zauważyć, że JC przyznaje Uczestnikom jedynie prawo żądania od Spółki wypłaty w ściśle wyznaczonym terminie w przyszłości, w pewnej wysokości (zależnej od instrumentu bazowego i nie znanej w momencie zawierania Umowy), co więcej jedynie po spełnieniu pewnych warunków - w tym w szczególności od wartości instrumentu bazowego. Nie jest to prawo zbywalne. W chwili kreacji nie przedstawia ono żadnej wartości.

Pracownik na podstawie cywilnoprawnej umowy o pochodny instrument finansowy ze Spółką otrzymuje pewną liczbę JC. W momencie zawarcia Umowy nie można jednak ustalić ich wartości rynkowej, gdyż ta zależna będzie od wskaźnika UB. Uczestnik nie może też dysponować prawem, przez Okres Przetrzymania nie ma możliwości jego zbywania, obciążana, dzielenia - nie można zatem ustalić wartości tego prawa, ani poszczególnej jednostki w chwili kreacji. Jest to prawo jedynie hipotetyczne, warunkowe, które zmaterializuje się (zostanie wypłacona ewentualna kwota pieniężna) dopiero w Dniu Rozliczenia. W związku z powyższym w momencie nabycia JC Uczestnicy nie otrzymują jakiegokolwiek przychodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Zgodnie z Programem przyznanie Uczestnikowi JC nie wiąże się w momencie kreacji tego warunkowego prawa majątkowego z otrzymaniem przez Uczestnika jakichkolwiek środków pieniężnych, czy też świadczeń (wartość jednostki na ten dzień nie jest bowiem znana i trudno ją też szacować na przyszłość) stąd w ocenie Wnioskodawcy samo przyznanie jednostki nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie Uczestnika programu, jego wysokość zależeć będzie bowiem od wysokości wskaźnika UB, którego ostateczna wartość nie jest znana w chwili kreacji jednostki.

Należy bowiem zauważyć, że JC przyznaje Uczestnikom jedynie prawo żądania od Spółki wypłaty w ściśle wyznaczonym terminie w przyszłości, w pewnej wysokości (zależnej od instrumentu bazowego i nie znanej w momencie zawierania Umowy).

Przychód po stronie Uczestnika i to z kapitałów pieniężnych powstanie zatem dopiero z momentem realizacji praw i wynikających z jednostek. W momencie zawarcia Umowy Uczestnik nie otrzyma zatem żadnego świadczenia i (przysporzenia), które mogłoby być kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Ponadto, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.