ILPB2/415-539/14-2/WM - PIT w zakresie sprzedaży nieruchomości

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2014 r. (data wpływu: 28 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

1. Wnioskodawca 19 kwietnia 2006 r. nabył 1/2 części niezabudowanej działki gruntu nr 388/2.

Nabycie to nastąpiło aktem notarialnym.

Zainteresowany jako nabywca był stanu wolnego.

Nabywana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów o podatku rolnym. Sprzedawca oświadczył, że nabyta działka gruntu oznaczona jest jako teren rolny, tj. użytki zielone.

2. Uchwałą Rady Miejskiej z 27 października 2009 r. w sprawie uchwalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszarów położonych w obrębie miasta, cała działka nr 388/2 została przeznaczona na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy usługowej (MN/U). Uchwała ta podjęta została z inicjatywy miasta, nie zaś Zainteresowanego.

3. Decyzją Burmistrza Miasta z 19 sierpnia 2010 r. zatwierdzony został projekt podziału działki gruntu nr 388/2 oraz granice nowo utworzonych działek nr: 388/3, 388/4, 388/5, 388/6, 388/7, 388/8, 388/9, 388/10, 388/11, 388/12, 388/13, 388/14, 388/15, 388/16, 388/17, 388/18, 388/19, 388/20, 388/21, 388/22, 388/23, 388/24, 388/25, 388/26, 388/27, 388/28, 388/29, 388/30, 388/31, 388/32, 388/33, 388/34, 388/35, 388/36, 388/37, 388/38.

Podziału nieruchomości dokonano na wniosek ówczesnych współwłaścicieli działki gruntu nr 388/2 - tj.m.in. Wnioskodawcy wskutek przekształcenia całej działki 388/2 na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i/lub zabudowy mieszkaniowej - uchwałą, o której mowa w punkcie 2.

4. Dnia 10 grudnia 2013 r., aktem notarialnym, Zainteresowany i aktualna właścicielka częściowo znieśli współwłasność nieruchomości.

Wnioskodawca nabył na wyłączną własność działki gruntu, bez spłat i dopłat na rzecz aktualnej właścicielki (wymiana ekwiwalentna) o numerach: 388/4, 388/5, 388/27, 388/28, 388/29, 388/31, 388/32, 388/33, 388/34, 388/35 - o łącznej powierzchni 0,8530 ha.

5. Dnia 20 grudnia 2013 r., aktem notarialnym Zainteresowany sprzedał niezabudowane działki o numerach: 388/31 i 388/34. Działki te nie były uzbrojone.

Cena sprzedaży została ustalona na kwotę 99 630 zł (w tym podatek VAT, według stawki 23% - w kwocie 18 630 zł).

Strony oświadczyły, że ww. cena zawiera zryczałtowany zwrot kosztów wykonania przez sprzedającego dróg i urządzeń infrastruktury (chodziło o budowę drogi - do celów budowlanych, budowę sieci wodociągowej oraz wydatki projektowe związane ze wspólną siecią energetyczną) w wysokości 5 000 zł (§ 5.2 aktu notarialnego).

6. Wnioskodawca nie zawierał tej transakcji za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami.

7. W trakcie posiadania sprzedanych działek Zainteresowany korzystał z dopłat w ramach systemów wsparcia bezpośredniego.

8. Wnioskodawca płacił również podatek rolny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonana 20 grudnia 2013 r. sprzedaż przedmiotowych działek gruntu (nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, związane z transakcją sprzedaży nieruchomości należy rozważyć w kontekście właściwego źródła, do jakiego zaliczony zostanie przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "p.d.o.f.") źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli:

Wobec powyższego, w opinii Zainteresowanego, zbycie przedmiotowej nieruchomości należy przeanalizować pod kątem przesłanek wskazanych powyżej.

Pojęcie "w wykonaniu działalności gospodarczej" obejmuje wszystkie czynności związane bezpośrednio z przedmiotem działalności. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej, zaś działalnością tą musi być handel (obrót) nieruchomościami. Zakup i sprzedaż nieruchomości mogą być uznane za działalność gospodarczą, jeśli wykonywane czynności są podejmowane:

* w celu osiągnięcia dochodu (nawet gdy w danym okresie mamy do czynienia ze stratami);

* w sposób zorganizowany (podejmowane działania są podporządkowane regułom i normom służącym osiągnięciu celu gospodarczego);

* w sposób ciągły (istnienie zamiaru powtarzalności wykonywania czynności) i nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f.

Zainteresowany wskazuje, że w wyroku z 25 czerwca 2008 r. (sygn. I SA/Ol 198/08) WSA w Olsztynie stwierdził, między innymi, że "orzecznictwo sądowe wskazało już wcześniej, że do istotnych cech działalności gospodarczej zaliczyć należy jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, przyporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym (vide: uchwała Sądu Najwyższego z 6 grudnia 1991 r. - III CZP 117/91, OSP nr 11-12/1992, poz. 235; wyrok Sądu Najwyższego z 11 października 1996 r. - III RN 4/96, OSNAPU nr 10/1997, poz. 160). Przy kwalifikowaniu konkretnej działalności do pozarolniczej działalności gospodarczej należy również uwzględniać zamiar podmiotu wykonującego czynności (vide: wyrok NSA z 14 stycznia 2000 r. - I SA/Lu 1232/98, Poradnik VAT 2001, dod. do nr 1, s.6)."

Wnioskodawca nabył nieruchomość w 2006 r. Zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nastąpiła w 2009 r. i to z inicjatywy miasta, nie zaś Zainteresowanego. Zbycie nieruchomości nastąpiło dopiero w 2013 r. Wnioskodawca sam nie podejmował działań przyporządkowanych regułom i normom, skierowanych do ogółu potencjalnych nabywców nieruchomości i służących stymulacji dalszej sprzedaży. Zbycie nieruchomości przez Zainteresowanego nie posiada cech działalności zorganizowanej, to jest w szczególności Wnioskodawca:

Wnioskodawca nie zlecił także wykonania takich działań osobom trzecim, np. biurom obrotu nieruchomościami. Na brak zamiaru Zainteresowanego wykonywania działalności gospodarczej w zakresie handlu (obrotu) nieruchomościami wskazuje fakt, że do czasu przekształcenia w teren zabudowy jednorodzinnej (27 października 2009 r.), a nawet jeszcze później, obszar wydzielonych z działki nr 388/2 działek nr: 388/31 i 388/34 wykorzystywany był w celu prowadzenia działalności na własny rachunek. Wnioskodawca otrzymywał też dopłaty unijne do prowadzonego gospodarstwa.

Zdaniem Zainteresowanego, należy więc uznać, że zbycie nieruchomości nastąpiło w ramach źródła przychodu "odpłatne zbycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a nie działalność gospodarcza.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "nabycie" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się w tym przypadku do nieruchomości Zainteresowanego. Skoro pojęcie to nie jest zdefiniowane w prawie podatkowym, to odwołać się należy do jego znaczenia powszechnie stosowanego. Wobec tego w tym zakresie wyłącza się autonomię przepisów prawa podatkowego względem innych dziedzin prawa. Na tle prawa polskiego brak jest podstaw dla traktowania udziału we współwłasności jako odrębnego prawa. Nawet więc jeżeli Wnioskodawca nabył udziały w nieruchomości na postawie różnych zdarzeń prawnych, to jest on właścicielem nieruchomości, a nie uprawnionym z udziałów we współwłasności tej nieruchomości. Podobne stanowisko zaprezentował Sąd Najwyższy w wyroku z 14 października 2005 r. (III CK 92/05), w którym odniósł się do pojęcia "nabycie" funkcjonującego w prawie polskim, w tym - jak należy domniemywać - w prawie podatkowym.

Wnioskodawca stał się współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości w 19 kwietnia 2006 r., a zatem zbycie działek gruntu o numerach: 388/31 i 388/34 przez Zainteresowanego nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 2006 r. Oznacza to, że sprzedaż działek gruntu o numerach 388/31 i 388/34 nastąpiła po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości (data nabycia: 19 kwietnia 2006 r.; upływ terminu 5 lat: 1 stycznia 2012 r.).

Reasumując: przedmiotowa sprzedaż działek gruntu o numerach: 388/31 i 388/34 nie jest źródłem przychodów Wnioskodawcy, ponieważ nabycie nastąpiło po upływie 5 lat od roku nabycia.

Mając na względzie przytoczone wyżej argumenty Zainteresowany ocenia, że sprzedaż przedmiotowych działek gruntu o numerach: 388/31 i 388/34 (nieruchomości) z 20 grudnia 2013 r. (dokonana aktem notarialnym) nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem należy uznać, że aby odpłatne zbycie nieruchomości nie stanowiło źródła przychodu, w rozumieniu ww. przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

* zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej;

* zbycie musi nastąpić po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) doprecyzowano definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu po nowelizacji - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Aby określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania działań podjętych przez Zainteresowanego do działalności gospodarczej należało ocenić zamiar, okoliczności i cel: działań poprzedzających zbycie oraz samego zbycia działek wyodrębnionych z gruntu rolnego, przekwalifikowanego na grunt pod zabudowę mieszkaniową.

Z analizy wniosku wynika, że 2006 r. Zainteresowany nabył działkę gruntu rolnego nr 388/2. Następnie w 2009 r. miała miejsce zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla ww. działki. Decyzją burmistrza miasta z 2010 r. zatwierdzony został projekt podziału rzeczonej działki w wyniku czego ustalono granice nowo utworzonych działek nr: 388/3, 388/4, 388/5, 388/6, 388/7, 388/8, 388/9, 388/10, 388/11, 388/12, 388/13, 388/14, 388/15, 388/16, 388/17, 388/18, 388/19, 388/20, 388/21, 388/22, 388/23, 388/24, 388/25, 388/26, 388/27, 388/28, 388/29, 388/30, 388/31, 388/32, 388/33, 388/34, 388/35, 388/36, 388/37, 388/38. W związku z przekształceniem działki nr 388/2 na teren zabudowy mieszkaniowej Wnioskodawca wraz ze współwłaścicielem nieruchomości podjęli decyzję o (częściowym) zniesieniu współwłasności nieruchomości, co nastąpiło na warunkach ekwiwalentności, bez spłat i dopłat.

Dnia 20 grudnia 2013 r. Zainteresowany dokonał odpłatnego zbycia działek nr: 388/31 i 388/34. Cena sprzedaży opiewała na kwotę 99 630 zł. Strony ustaliły że cena zbycia zawiera zryczałtowany zwrot kosztów wykonania przez Wnioskodawcę dróg i urządzeń infrastruktury (wydatki dotyczące sieci wodociągowej oraz wydatki projektowe związane ze wspólną siecią energetyczną) w wysokości 5 000 zł.

Z ww. okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca podjął zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Zaznaczyć należy, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań Zainteresowanego wynika więc, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w realiach analizowanej sprawy czynności podejmowane przez Zainteresowanego nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży działek gruntu do kategorii przychodu z działalności gospodarczej. Słuszność powyżej tezy miały potwierdzać fakty, że transakcja zbycia działek nie była zawierana za pośrednictwem biura obrotu nieruchomościami oraz że z tytułu posiadania rzeczonych działek Zainteresowany korzystał z dopłat w ramach systemu wsparcia bezpośredniego, jak również opłacał podatek rolny.

W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. Nie sposób tutaj mówić o przypadkowym i okazjonalnym charakterze czynności, którym nie można przypisać cech ciągłości, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonał częściowego zniesienia współwłasności trzydziestu sześciu działek na skutek zmiany przeznaczenia gruntu pod zabudowę mieszkaniową. Nadmienić należy, że - jak wskazano we wniosku - Zainteresowany poniósł wydatki związane z wykonaniem dróg i urządzeń infrastruktury (sieć wodociągowa i energetyczna), które to wydatki były następnie uwzględnione w cenie sprzedaży działek nr: 388/31 i 388/34.

W świetle przytoczonej powyższej definicji działalności gospodarczej stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody ze sprzedaży ww. działek należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej.

W konsekwencji, na gruncie badanej sprawy nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż przychód uzyskany ze sprzedaży rzeczonych działek - w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności - winien być opodatkowany, zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, dla określenia skutków podatkowych przedmiotowej sprzedaży bez znaczenia pozostaje upływ pięcioletniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.