ILPB1/415-634/14/15-S/AG - Ustalenie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2349/14 - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. (data wpływu 23 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową - jest prawidłowe.

W dniu 23 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest jedynym akcjonariuszem spółki pod firmą "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna (dalej: Spółka).

Obecnie Spółka ma zamiar przekształcić się w spółkę komandytową, w której komandytariuszem będzie Wnioskodawca, a komplementariuszem obecny komplementariusz Spółki. Przekształcenie nastąpi w trybie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: k.s.h.). W momencie przekształcenia (dzień przekształcenia) majątek Spółki stanie się majątkiem spółki komandytowej, która będzie prowadziła działalność tożsamą co do rodzaju i rozmiarów działalności Spółki.

Spółka w latach 2011, 2012 oraz 2013 wypracowała zysk. Zysk ten w całości, po każdym roku obrotowym, uchwałami Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy był dzielony i przeznaczany na bieżącą działalność spółki. Zysk ten był więc dzielony w ten sposób, że powiększał kapitał zapasowy Wnioskodawcy. W związku z podziałem zysku żaden ze wspólników nie otrzymał jakiegokolwiek przysporzenia.

Do dnia przekształcenia wspólnicy nie otrzymają dywidendy, co oznacza, że zysk przeznaczony na kapitał zapasowy nie zostanie im wypłacony. Kapitały zgromadzone w spółce komandytowo-akcyjnej zostaną przeniesione do majątku spółki komandytowej i staną się jej własnością, jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce komandytowej w stosunku do wartości udziałów w spółce komandytowo-akcyjnej przypadających na wspólników. Spółka, która powstanie w wyniku przekształcenia będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Spółka dokonała podziału zysku za lata 2011-2013 z przeznaczeniem go na kapitał zapasowy Spółki, co powoduje, że art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFU nie może mieć zastosowania.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca pragnie wskazać, że kluczowym dla prawidłowej odpowiedzi na zadane przez niego pytanie, jest właściwe rozumienie pojęcia niepodzielone zyski, dlatego też w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących tą instytucję.

Zgodnie z art. 125 k.s.h. Spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Stosownie do art. 126 § 1 k.s.h. w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowo-akcyjnej stosuje się:

W świetle powyższego przepisu, analizując kwestie związane z podziałem zysku wypracowanego przez spółkę komandytowo-akcyjną, niezbędne jest odwołanie się do przepisów regulujących tę instytucję w spółce akcyjnej. Mianowicie jak stanowi art. 347 § 1 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Zysk rozdziela się w stosunku do liczby akcji. Jeżeli akcje nie są całkowicie pokryte, zysk rozdziela się w stosunku do dokonanych wpłat na akcje (art. 347 § 2 k.s.h.). Statut może przewidywać jednak inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem art. 348, art. 349, art. 351 § 4 oraz art. 353. Już zatem sama treść art. 347 § 3 k.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r. o sygn. akt II CSK 522/08, Sąd Najwyższy podkreślił: "decyzja o przeznaczeniu zysku rocznego na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, która wyłącza prawo do dywidendy, powinna uwzględniać między innymi cel jej działalności, konieczne do jego realizacji i dalszego rozwoju przedsięwzięcia oraz uwarunkowania rynkowe, jak również to, że prawo do udziału w wypracowanym zysku jest jednym z najważniejszych uprawnień wspólnika; właściwe rozważenie interesu spółki i wspólnika decyduje o pozytywnej ocenie uchwały zgromadzenia wspólników. Prawo dysponowania zyskiem należy do walnego zgromadzenia akcjonariuszy, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z art. 146 § 1 pkt 2 k.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli statut spółki przewiduje inny sposób podziału zysku".

Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż k.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie ze statutem spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFU. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFU, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej (bądź spółki komandytowo-akcyjnej) w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFU. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że w niniejszej sprawie przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy, gdyż zysk spółki wypracowany przez nią w latach 2011-2013 został podzielony i w związku z tym art. 24 ust. 5 pkt 8 PDOFU nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

Powyżej zaprezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 września 2013 r. nr IPTPB1/415-430/12-4/13-S/KSU oraz z dnia 2 października 2013 r. nr IPTPB2/415-615/12-5/13-S/Kr), a także w jednolitym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r. o sygn. II FSK 1050/10, wyrok NSA z dnia 7 marca 2012 r. o sygn. II FSK 1671/10, wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r. o sygn. II FSK 1863/10, wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r. o sygn. II FSK 930/2010, wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2013 r. o sygn. II FSK 2366/2011, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2012 r. o sygn. I SA/Wr.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w pełnym zakresie.

W dniu 19 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał interpretację indywidualną nr ILPB1/415-634/14-2/AG stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 8 września 2014 r. Tut. Organ udzielił odpowiedzi na wezwanie w dniu 17 września 2014 r. pismem nr ILPB1/415W-116/14-2/AG.

W dniu 20 października 2014 r. wpłynęła do tut. Organu skarga (adresowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu) na ww. interpretację, w której wniesiono o uchylenie przedmiotowej interpretacji. Odpowiedzi na skargę udzielono w dniu 7 listopada 2014 r.

Wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2349/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu 29 maja 2015 r. do tut. Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2349/14.

W ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że Wnioskodawca słusznie uważa, że zysk podzielony to również zysk przekazany na kapitał zapasowy czy rezerwowy, który jako taki nie podlega opodatkowaniu.

Sąd zaznaczył, że powyższe stanowisko znalazło swoje oparcie w utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych i poglądach doktryny, zgodnie z którymi, pomimo, że Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia "niepodzielonych zysków", to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki przez, np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Tym samym znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: co do zasady przed dniem 1 stycznia 2014 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2349/14, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne, o których m.in. mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub spółdzielni.

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Jak wynika z treści art. 5a pkt 29 ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o udziale (akcji) - oznacza to również ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w pkt 28 lit. c i d. Pojęcie udział w zyskach osób prawnych oznacza również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c i d, co wynika z pkt 31 art. 5a ustawy.

Natomiast w myśl definicji zawartej w art. 5a pkt 28 lit. c i d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to m.in. spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej oraz spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje również w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w spółkę niebędącą osobą prawną. Zatem, w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zauważyć należy, że pod pojęciem "niepodzielonych zysków w spółce" zawartym w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki, w tym przypadku spółki komandytowo-akcyjnej. Wprowadzając bowiem zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do zbioru tego zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę, a nie rozdzielone między wspólników. Nie są nimi jednak zyski przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia stwierdzić należy, że zyski, które zostały podzielone i przekazano je na kapitały własne spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, nie odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasadnie zatem Wnioskodawca uznał, że w przypadku zysków przekazanych na kapitał zapasowy nie można mówić o niepodzielonych zyskach, które podlegają opodatkowaniu.

Wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8 powołanej ustawy.

W myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy - od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Reasumując, stwierdzić należy, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "niepodzielone zyski" nie będzie obejmował wypracowanych przez spółkę komandytowo-akcyjną w latach poprzednich zysków, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zostały podzielone poprzez ich zgromadzenie na kapitale zapasowym. Zatem, tylko w przypadku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej - podatnika podatku dochodowego - w spółkę komandytową opodatkowaniu podlegał będzie zysk niepodzielony, ustalony na dzień przekształcenia. Za zysk niepodzielony można uznać tylko zysk, który został wypracowany przez spółkę komandytowo-akcyjną w roku, w którym nastąpi przekształcenie, a nie zysk z lat wcześniejszych, zgromadzony na kapitale zapasowym.

Ponadto wskazać należy, że - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387) przepisów ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, nie stosuje się do zysku spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanego przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, z wyjątkiem zysku spółki komandytowo-akcyjnej przypadającego na jej akcjonariusza. Tym samym znowelizowane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mają zastosowania do zysków spółki komandytowo-akcyjnej wypracowanych przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: co do zasady przed dniem 1 stycznia 2014 r.).

W konsekwencji, przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji, tj. na dzień 19 sierpnia 2014 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.