ILPB1/415-605/14-2/IM - PIT w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności spółki

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2014 r. (data wpływu 16 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności spółki - jest prawidłowe.

W dniu 16 czerwca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelności spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest polskim rezydentem podatkowym, osobą fizyczną mającą miejsce stałego zamieszkania na terytorium Polski. Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą jako wspólnik spółki osobowej (jawnej lub komandytowej), niebędącej podatnikiem podatku dochodowego. Wnioskodawca nie wyklucza, iż w związku ze zmianą planów biznesowych w przyszłości dojdzie do likwidacji przedmiotowej spółki osobowej. Może się zdarzyć, że w majątku likwidacyjnym znajdą się wierzytelności z tytułu udzielonych przez spółkę pożyczek, w tym pożyczek udzielonych Wnioskodawcy.

Pożyczki byłyby udzielone ze środków pieniężnych, które uprzednio byłyby potraktowane jako przychód dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymana w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelność spółki wynikająca z pożyczki udzielonej przez nią Wnioskodawcy będzie stanowiła jego przychód.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z art. 353 kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "kodeks cywilny") wierzytelność z tytułu udzielonej pożyczki wygaśnie z mocy prawa, nastąpi konfuzja, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego związanego z otrzymaniem tej wierzytelności.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy pożyczka udzielona Wnioskodawcy przez spółkę wygaśnie wskutek wystąpienia konfuzji, tj. połączenia w jednym podmiocie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika. Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że przedmiotowa konfuzja nie jest zdarzeniem samoistnym, lecz wynika ona wyłącznie z otrzymania przez niego wierzytelności własnej w ramach procedury likwidacji spółki.

Przepisy ustawy PIT nie zawierają szczególnych regulacji wskazujących skutki sytuacji, w której w jednym podmiocie dochodzi do połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika, tj. konfuzji. W konsekwencji, analizę skutków podatkowych tego zdarzenia rozpocząć należy od rozważenia zasad ogólnych ustawy PIT dotyczących rozpoznawania przychodu.

Ustawa PIT w art. 3 ust. 2b wskazuje niektóre źródła dochodów, są to m.in. dochody uzyskiwane z:

* pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

* działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia konfuzji nie można jednak w ogóle mówić o powstaniu przychodu. Nie dochodzi tu bowiem do przysporzenia majątku, a następuje kompensata aktywa z pasywem o tej samej wartości - wartość majątku podatnika pozostaje bez zmian.

Nie nastąpi też tzw. umorzenie wierzytelności wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy PIT, a jedynie wygaśnięcie wierzytelności i odpowiadającego jej zobowiązania. Na gruncie ustawy PIT pojęcie umorzenie zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego.

Umorzenie zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnieniem dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Umorzenie, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 nie nastąpi, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu z tego tytułu.

Reasumując, Wnioskodawca uważa, że jeśli w wyniku likwidacji spółki osobowej, w której jest wspólnikiem otrzyma wierzytelność spółki z tytułu niespłaconej pożyczki udzielonej mu przez spółkę, nastąpi konfuzja i wierzytelność wygaśnie nie powodując przysporzenia w majątku Wnioskodawcy. Zatem otrzymana wierzytelność nie będzie stanowiła dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy PIT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPB1/415-220/14/DP, 2014.05.22

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBI/1/415-157/14/JS, 2014.05.08

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPB1/415-169/14-4/IM, 2014.05.12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, późn. zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że w wyniku rozważanej likwidacji spółki osobowej Wnioskodawca otrzyma wierzytelność spółki, wynikającą z pożyczki udzielonej przez nią Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

Stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Zgodnie natomiast z treścią art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, w związku z rozważaną likwidacją spółki osobowej otrzyma wierzytelność spółki wobec siebie samego. W wyniku takiego działania nastąpi wygaśnięcie zobowiązania poprzez tzw. konfuzję.

Instytucja prawa confusio (konfuzja) polega na wygaśnięciu zobowiązania (wierzytelności i długu) wskutek połączenia podmiotu wierzyciela i dłużnika w jednej osobie.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie umorzenia zobowiązania ma węższe znaczenie niż na gruncie prawa cywilnego. Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu przepisów omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu.

Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.

W wyniku likwidacji spółki wierzytelność spółki przejdzie na Wnioskodawcę, wskutek czego stanie się On jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem. W przypadku, gdy dochodzi do połączenia wierzyciela i dłużnika, wzajemne prawa ulegają wygaśnięciu. Pożyczka, będąca wierzytelnością spółki i długiem Wnioskodawcy wygasa. W sytuacji opisanej przez Wnioskodawcę, dojdzie zatem do wygaśnięcia Jego zobowiązań z tytułu udzielonej pożyczki nie w wyniku umorzenia, lecz poprzez podjęcie decyzji o likwidacji spółki i podziale jej majątku.

W świetle powyższego, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. konfuzja), a nie w wyniku zwolnienia z długu.

Reasumując, należy stwierdzić, że otrzymana w wyniku likwidacji spółki osobowej wierzytelność spółki wynikająca z pożyczki udzielonej przez nią Wnioskodawcy nie będzie stanowiła jego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.