ILPB1/415-411/14-2/TW - PIT w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego korzystania z domen internetowych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego korzystania z domen internetowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów uzyskiwanych z tytułu odpłatnego korzystania z domen internetowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca posiada prawa do domen internetowych (jest ich dysponentem). Niektóre z domen są udostępniane za odpłatnością spółce osobowej na podstawie umowy odpłatnego korzystania z domen internetowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych, przychody które zostaną uzyskane należy kwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego, czy przychody, o których mowa mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z art. I pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1a uRyczałt.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zawarcia umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych, uzyskane przychody z tego tytułu należy kwalifikować do źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego, przychody, o których mowa, mogą podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zgodnie z art. I pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 1a uRyczałt, jeżeli Wnioskodawca złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania osiąganych przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT jednym ze źródeł przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 9a ust. 6 uPIT dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wskazuje, iż osoby te osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a uRyczałt).

Zgodnie z art. 6 ust. 1a uRyczałt opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b uPIT.

Stosownie do art. 9 ust. 4 uRyczałt w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a. przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy umowa na odpłatne korzystanie z domen internetowych jest umową nienazwaną - zbliżoną do umowy dzierżawy, tym samym mamy do czynienia z przychodem ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT.

Zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z kolei art. 709 Kodeksu cywilnego stanowi, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw.

Tym samym przedmiotem dzierżawy może być jedynie rzecz (przedmiot materialny) i prawo.

Należy jednak podkreślić, iż rodzaj umowy wskazanej w stanie faktycznym nie posiada podstawowej cechy umowy dzierżawy jaką jest wydanie rzeczy do używania i pobierania pożytków. Domena internetowa nie jest rzeczą. Pomimo niematerialnego lecz wirtualnego charakteru - domena internetowa nie do końca też może być prawem.

O istnieniu domeny internetowej można mówić wyłącznie od momentu jej zarejestrowania. Podmioty rejestrujące domeny internetowe nazywane są registratami. W Polsce funkcję registratora domen internetowych.pl pełni wspomniana wyżej NASK, działająca w tym zakresie w oparciu o swój regulamin. Zgodnie z jego postanowieniami, rejestracja domeny dokonywana jest przez NASK na podstawie oferty, złożonej przez podmiot zainteresowany zawarciem umowy (oferenta) obejmującej utrzymywanie nazwy domeny wraz z obsługą administracyjną i techniczną. Oferta winna określać przede wszystkim nazwę domeny oraz serwery przeznaczone do jej utrzymywania, a także inne dane szczegółowo określone przez NASK. Z chwilą przyjęcia przez registratora oferty (a najpóźniej z chwilą rozpoczęcia utrzymywania domeny), umowa między stronami zostaje zawarta, a oferent staje się abonentem. Przedmiotem umowy pomiędzy NASK a abonentem domeny nie jest sprzedaż prawa do domeny (w rozumieniu przepisu art. 535 k.c.), a jedynie utrzymywanie nazwy domeny oraz obsługa techniczna i administracyjna ze strony registratora, i odpowiadające temu świadczenie abonenta w postaci ponoszenia stosownych opłat. Swoją konstrukcją umowa ta zbliżona jest zatem do umowy dzierżawy. W świetle powyższego, nie można mówić o prawie własności domeny w rozumieniu przepisu art. 140 k.c., a jedynie co najwyżej o posiadaniu w rozumieniu przepisu art. 336 k.c. Prawo do domeny internetowej jest w istocie prawem do wyłącznego z niej korzystania jako przypisanej do jedynego, niepowtarzalnego adresu strony internetowej, jednak nie obejmuje swobodnego nim rozporządzania. Przeniesienie praw do domeny internetowej każdorazowo wymaga złożenia do NASK wniosku o zmianę abonenta, obejmującego oświadczenia dotychczasowego i nowego abonenta o - odpowiednio - zbyciu i przejęciu praw do domeny internetowej. Natomiast w myśl zasady nemo plus iuris ad alium transfere potest, ąuam ipse habet nowy abonent nabywa prawo do domeny tylko w takim zakresie, jaki przysługiwał zbywcy - nie można wobec tego w toku postępowania dotyczącego zmiany abonenta nabyć prawa własności domeny internetowej, która niezmiennie stanowi własność podmiotu rejestrującego (por.: http://www.radca.eu/strona,prawne-aspekty-zbycia-prawa-do-domeny-internetowej; Anita Pochylska).

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne jest tym samym kwalifikowanie umowy na odpłatne korzystanie z domen internetowych do umowy dzierżawy w rozumieniu art. 693 k.c. oraz art. 709 k.c.

Niemniej jednak, zgodnie z zasadą swobody umów, dopuszczalnym jest zawarcie umowy nienazwanej, podobnej do kodeksowego wzorca umowy dzierżawy, gdzie dysponent domeny internetowej (Wnioskodawca) umożliwiałby korzystanie z niej przed podmiot trzeci za wynagrodzeniem.

Powyższy rodzaj umowy będzie mieścić się zatem w kategorii "innych umów o podobnym charakterze" (podobnym do umowy dzierżawy) z których przychody kwalifikowane są do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT. Zatem Wnioskodawca przychody z tytułu zawarcia umowy odpłatnego korzystania z domen internetowych powinien kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 uPIT, a w konsekwencji tego uprawniony jest do opodatkowania uzyskiwanych przychodów w postaci zryczałtowanego podatku od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle powyższego oraz obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.). Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie przy tym rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3);

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6);

* inne źródła (pkt 9).

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

#8210; prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przypadku niemożności jednoznacznego zaliczenia danego przychodu do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód ten należy kwalifikować jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w pkt 9 tegoż przepisu.

Stosownie do art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przenosząc przepisy ustawy na grunt opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód z tytułu korzystania z domen internetowych - jeżeli czynność ta nie wypełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Z opisanego we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika bowiem, że umowę stanowiącą podstawę do odpłatnego korzystania z domen internetowych należy zaliczyć do umów nienazwanych. Zdaniem tut. Organu, stosunki prawne regulowane umową kreowane są przez strony w sposób dowolny oraz odpowiadający stronom i nie można jej jednoznacznie przypisać cech umowy najmu (dzierżawy).

Zauważyć przy tym należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ww. ustawy.

Stosownie do art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

W rozpatrywanej sprawie, z uwagi na zakwalifikowanie otrzymywanego wynagrodzenia do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że uzyskiwane przychody mogą podlegać opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, tj. na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tak więc powołany przez Zainteresowanego przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Konsekwencją takiej klasyfikacji źródła przychodu, tj. - inne źródła, jest spoczywający na podatniku, który osiągnie omawiany przychód, obowiązek wykazania go, łącznie z innymi dochodami w zeznaniu podatkowym (PIT-36), składanym za dany rok podatkowy i obliczenia podatku należnego od sumy uzyskanych dochodów według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W trakcie roku podatkowego nie ciążą na nim obowiązki wpłacania zaliczek z tego źródła na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz powołane przepisy stwierdzić należy, że Zainteresowany rozliczając się ze źródła przychodu z tytułu korzystania z domen internetowych nie będzie mógł wybrać jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych określony w art. 2 ust. 1a w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.