IBPP3/4512-313/15/MN - Wyłączenie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od byłego lokatora oraz w zakresie wyłącznie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od gminy

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłącznie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od byłego lokatora oraz w zakresie wyłącznie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 14 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłącznie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od byłego lokatora oraz w zakresie wyłącznie z opodatkowania odszkodowania naliczonego od Gminy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Spółka jest podmiotem (spółką kapitałową) należącą do Grupy Kapitałowej. (GKI); działalność Spółki koncentruje się m.in. na działalności w zakresie wynajmu mieszkań oraz obrotu mieszkaniami na rynku wtórnym (komercjalizacji).

Na potrzeby prowadzonej działalności Spółka nabyła (w kwietniu 2013 r.) udziały w budynkach mieszkalnych, na które składały się 443 lokale mieszkalne; większość z ww. lokali mieszkalnych jest wynajmowana przez Spółkę na rzecz osób fizycznych w ramach umów wynajmu. Kwota wynagrodzenia za wynajem lokalu mieszkalnego obejmuje czynsz, jak i opłaty za tzw. media.

W praktyce gospodarczej często zdarzają się sytuacje, w których osoby zajmujące lokale mieszkalne nie wywiązują się z zawartych umów najmu, zalegając z zapłatą wynagrodzenia za najem zajmowanego mieszkania.

W celu zabezpieczenia źródeł swoich przychodów, Spółka stosuje co do zasady następującą procedurę w odniesieniu do lokatorów zalegających z wynagrodzeniem za wynajem:

* Spółka najpierw wzywa takiego lokatora do zapłaty zaległości, wskazując termin wniesienia należności. W przypadku, gdy po wezwaniu do zapłaty lokator nie zapłaci zaległego wynagrodzenia, dochodzi do złamania warunków umowy najmu lokalu mieszkalnego, w efekcie czego Wnioskodawca wypowiada umowę najmu (zasadniczo na koniec miesiąca) i wzywa lokatora do protokolarnego zdania mieszkania;

* Jeśli, mimo upływu okresu wypowiedzenia i tym samym rozwiązania umowy najmu, były lokator (były najemca) nie zastosuje się do obowiązku opróżnienia i zwrotu lokalu Spółce - w ocenie Spółki, od tego momentu były lokator zajmuje lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, ograniczając Spółkę w wykonywaniu prawa własności w odniesieniu do posiadanych lokali

* W przypadku bezskuteczności ww. działań, dotyczących wezwań byłego lokatora do opróżnienia i wydania lokalu Spółce, Spółka kieruje sprawę na drogę postępowania sądowego w celu uzyskania wyroku eksmisyjnego wobec byłego lokatora bezprawnie zajmującego lokal mieszkalny (z uwagi na obowiązujące przepisy prawa, Spółka - wobec bezskuteczności wezwań dotyczących wydania lokalu kierowanych do byłego lokatora - nie może skorzystać z innych działań własnych zmierzających do pozbawienia byłego lokatora posiadania lokalu, mimo jego złej woli i bezprawności posiadania);

* W przypadku, gdy w wyniku postępowania sądowego, o którym mowa powyżej, Sąd uwzględniając roszczenie Spółki wydaje wyrok eksmisyjny (nakazujący byłemu lokatorowi opróżnienie i wydanie lokalu), w którym nie przyznaje byłemu lokatorowi prawa do uzyskania lokalu socjalnego, Spółka - niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku - uzyskuje klauzulę wykonalności i bez zbędnej zwłoki podejmuje działania wierzyciela przewidziane w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego (k.p.c.) w celu przeprowadzenia komorniczej egzekucji w zakresie opróżnienia i wydania Spółce przysługującego jej lokalu; w wyniku tych działań Spółki ostatecznie doprowadza do opróżnienia i wydania lokalu;

* W odniesieniu do byłych lokatorów, na rzecz których wydane wyroki eksmisyjne przyznały prawo do lokalu socjalnego, Spółka nie może uzyskać klauzuli wykonalności na taki wyrok do momentu przedstawienia przez Gminę (właściwą dla D.) byłemu lokatorowi propozycji najmu lokalu socjalnego. W odniesieniu do takich przypadków, po uprawomocnieniu się wyroku eksmisyjnego Spółka zwraca się do Gminy o przydział (zabezpieczenie) na rzecz uprawnionego lokalu socjalnego. Zasoby majątkowe Gminy są jednak na tyle ograniczone, iż oczekiwanie na wykonanie przez Gminę obowiązku przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego wynosi długi okres czasu, najstarsze wyroki eksmisyjne w odniesieniu do osób zajmujących bezprawnie lokale mieszkalne Spółki zapadły kilka lat temu. Spółka podejmuje działania mające usprawnić ten proces, w szczególności ponawia żądania (wnioski) do Gminy o przydział (zabezpieczenie) lokalu mieszkalnego socjalnego.

Należy zauważyć, że Spółka nabywając w kwietniu 2013 r. lokale mieszkalne, nabyła też mieszkania zajmowane bezprawnie przez byłych lokatorów, w stosunku do których zostały już uprzednio orzeczone wyroki eksmisyjne (zasadniczo z prawem do lokalu socjalnego) na rzecz poprzedniego właściciela - zbywcy lokali na rzecz Spółki.

Zgodnie z przepisami prawa oraz zgodnie z zapisem w akcie notarialnym dokumentującym przedmiotową transakcję sprzedaży lokali mieszkalnych, "z chwilą zawarcia umowy kupujący wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki sprzedającego, wynikające z tytułu posiadanego prawa własności w nieruchomościach będących przedmiotem nabycia przez kupującego, oraz w przypadku wyroków eksmisyjnych nakazujących opróżnienie lokalu w nieruchomościach, będących przedmiotem zbycia, niniejszy akt stanowić będzie podstawę do uzyskania klauzuli wykonalności na rzecz kupującego co do zapadłych już wyroków oraz wstąpienia w miejsce sprzedającego do toczących się sporów sądowych." W efekcie, Spółka nabyła prawa przysługujące dotychczasowemu właścicielowi w stosunku do ww. byłych lokatorów.

W odniesieniu do ww. lokali nabytych z byłymi lokatorami, w stosunku do których zostały wydane wyroki eksmisyjne, najczęściej ma miejsce sytuacja, iż do momentu nabycia lokali przez Spółkę, Gmina nie wywiązała się z obowiązku przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego na rzecz uprawnionego; Gmina nie posiada bowiem odpowiedniej ilości zasobów mieszkaniowych, a przydziały niewielkich ilości lokali socjalnych (w odniesieniu do potrzeb), odbywają się wg chronologii złożenia wniosku przez wierzyciela do Gminy. Oznacza to, że w efekcie Spółka nabyła lokale mieszkalne, które zajmowane są bezprawnie przez osoby z wydanymi wobec nich wyrokami eksmisyjnymi z prawem do lokalu socjalnego. Spółka (podobnie jak poprzedni właściciel) nie może uzyskać klauzuli wykonalności takiego wyroku do momentu przedstawienia byłemu lokatorowi przez Gminę wyroku propozycji lokalu socjalnego. Ponadto, aczkolwiek w bardzo ograniczonym zakresie, możliwe są także inne sytuacje, w których po nabyciu lokali mieszkalnych Spółka uzyskała klauzulę wykonalności w stosunku do wyroków eksmisyjnych (wydanych na wniosek poprzedniego właściciela) w wyniku przyznania przez Gminę kilku lokali socjalnych na rzecz dłużników poprzedniego właściciela (a następnie Spółki).

Od momentu rozwiązania umowy najmu lokalu mieszkalnego albo od momentu nabycia lokali mieszkalnych od poprzedniego właściciela zajmowanych bezprawnie przez byłych lokatorów (tekst jedn.: bez tytułu prawnego do lokalu), Spółka stała się podmiotem, który - poprzez bezprawne zachowania byłych lokatorów i niewywiązywanie się z obowiązków przez Gminę - jest ograniczony w wykonywaniu uprawnień, składających się na treść przysługującego Spółce prawa własności do tych lokali mieszkalnych, w szczególności Spółka traci przysporzenia majątkowe, które by uzyskała, gdyby mogła wynająć mieszkanie ponownie na wolnym rynku rzetelnemu, wypłacalnemu najemcy; w efekcie Spółka ponosi szkodę.

Od ww. momentu (tekst jedn.: od momentu rozwiązania umowy najmu albo momentu nabycia lokali mieszkalnych zajmowanych przez byłych lokatorów, którym na mocy wyroków eksmisyjnych przyznane zostało prawo do lokalu socjalnego), Spółka rozpoczyna naliczanie kwot na podstawie art. 18 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (dalej: UOPL), gdzie kwoty te określane są wprost jako odszkodowania. Jako odszkodowania Spółka uznaje również opłaty za media zużyte przez użytkowników. Ustawa UOPL reguluje - w zależności od konkretnej sytuacji - od kogo, za jaki okres, oraz w maksymalnie w jakiej wysokości Spółka może dochodzić takiego odszkodowania, tzn.

* od byłego lokatora - Spółka może dochodzić odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 2 UOPL oraz na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 3 UOPL;

* od Gminy - Spółka może dochodzić odszkodowania na podstawie art. 18 ust. 5 UOPL.

Należy zaznaczyć, iż za określony okres Spółka może dochodzić odszkodowania jednocześnie od Gminy oraz od byłego lokatora (co do zasady, dotyczy to okresu po wezwaniu Gminy do dokonania przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego do dnia skierowania przez Gminę dłużnika Spółki do zawarcia umowy najmu socjalnego), przy czym uzyskanie przez Spółkę kwot odszkodowania od Gminy sprawia, iż roszczenie o odszkodowanie jest zaspokojone, tj. Spółka nie jest uprawniona do dochodzenia odszkodowania od byłego lokatora za okres, na poczet którego zostało zaliczone odszkodowanie uiszczone przez Gminę i pokrywające w całości ustawowo limitowaną wysokość odszkodowania przysługującego Spółce w tym okresie. W praktyce, otrzymanie odszkodowania od byłego lokatora co prawda występuje, lecz zdarza się relatywnie rzadko i niemal nigdy w pełnej wysokości należnej za dany okres. Z drugiej zaś strony sytuacja materialna Gminy sprawia, iż równie rzadko Gmina wywiązuje się terminowo z zobowiązania w zakresie przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego. Aktualnie Spółka oczekuje na zapłatę odszkodowania przez Gminę za cały 2014 r., za okres 2013 r. Spółka otrzymała odszkodowanie w grudniu 2014 r. Stąd też przeważająca sytuacja, jaka ma miejsce w odniesieniu do omawianej kwestii jest taka, że Spółka otrzymuje kwoty odszkodowań od Gminy - najczęściej na mocy zawartych z Gminą ugód pozasądowych, które w określonej części i za określony okres rekompensują Spółce szkodę, jaką Spółka ponosi z tytułu ograniczenia prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością zajmowaną bezprawnie przez byłych lokatorów, na rzecz których w wyrokach eksmisyjnych prawomocnie orzeczono uprawnienie do uzyskania lokalu socjalnego

Dotychczas Spółka rozpoznawała należności (odszkodowania) naliczone względem byłego lokatora (na podstawie art. 18 ust. 1 i 2 oraz ust. 1 i 3 UOPL) jako przychód dla celów podatku CIT, który stał się należny wraz z upływem danego miesiąca (niezależnie od faktycznej zapłaty), czyli na zasadach właściwych dla świadczenia usług; jako przychód dla celów podatku CIT Spółka rozpoznawała również należności (odszkodowania) otrzymane od Gminy (na podstawie art. 18 ust. 5 UOPL). Ponadto, należności (odszkodowania) naliczane względem byłych lokatorów na podstawie 18 ust. 1 i 2 oraz ust. 1 i 3 UOPL Spółka rozpoznawała jako obrót dla celów podatku VAT i dokonywała rejestracji całego obrotu przy pomocy kasy fiskalnej, gdzie jako odszkodowanie ujmowała zarówno czynsz, jak i opłaty z tytułu użytkowania lokalu (opłaty za tzw. media).

Niemniej, Spółka powzięła wątpliwości odnośnie prawidłowości ww. postępowania i podjęła zmiany w zakresie dotychczasowego postępowania polegające na tym, iż obecnie Spółka uznaje, iż w opisanej powyżej sytuacji, tj. od chwili rozwiązania umowy najmu i braku opróżnienia i świadczenia usług (nie występuje zatem obowiązek wydania lokalu przez byłego najemcę, nie dochodzi do rejestracji obrotu przy pomocy kasy fiskalnej), zaś odszkodowania otrzymane od Gminy, ewentualnie od byłych lokatorów, Spółka rozpoznaje dla celów podatku CIT jako przychód podatkowy w momencie jego otrzymania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, iż odszkodowania naliczane wobec:

a. byłego lokatora (po rozwiązaniu umowy najmu) na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz ust. 1 w zw. z ust. 3 UOPL, jak również:

b. Gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ww. UOPL - z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego Gmina była obowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego,

nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie jakichkolwiek usług najmu, stąd kwoty wymienione powyżej, w szczególności w pkt a), nie powinny podlegać rejestracji przy pomocy kasy fiskalnej... (pytanie oznaczone we wniosku numerem 1)

Stanowisko Wnioskodawcy (stanowisko oznaczone we wniosku numerem 1):

Należności przysługujące Spółce (odszkodowania) od byłych lokatorów, zajmujących bezprawnie lokal mieszkalny bez tytułu prawnego, naliczane na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz art. 18 ust. 1 w zw. ust. 3 UOPL, jak również płatności należne i otrzymywane od Gminy na podstawie art. 18 ust. 5 UOPL, z uwagi na ich odszkodowawczy charakter, nie powinny być kwalifikowane dla celów podatku VAT, jako wynagrodzenie za świadczenie jakichkolwiek usług, lecz jako kwoty pozostające poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Dla rozstrzygnięcia, czy przedmiotowe kwoty odszkodowań naliczanych na podstawie art. 18 UOPL (wobec lokatora lub wobec Gminy) powinny zostać rozpoznane dla celów podatku VAT lub powinny pozostawać poza zakresem opodatkowania tym podatkiem, kluczowe jest ustalenie, czy ww. należności należy kwalifikować jako wynagrodzenie za usługi czy też jako należności nie stanowiące należności za usługi, tzn. należy rozstrzygnąć, czy Spółka po rozwiązaniu umowy najmu nie świadczy jakichkolwiek usług na rzecz osoby zajmującej lokal mieszkalny bez tytułu prawnego (zaś wykonywanie takich usług występowało tylko do momentu rozwiązania umowy najmu).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, "Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również;

Niemniej, mimo szerokiego zakresu ww. przepisu, aby mówić o czynności podlegającej podatkowaniu VAT (świadczeniu usługi), między konkretnymi podmiotami (stronami transakcji) co do zasady musi istnieć stosunek, na podstawie którego jedna strona dokonuje świadczenia usługi, a druga strona w zamian za to wypłaca na jej rzecz wynagrodzenie. Niezbędne jest istnienie ścisłego (bezpośredniego i jednoznacznego) związku pomiędzy wykonywanymi przez te podmioty czynnościami a otrzymywanym (wypłacanym) wynagrodzeniem, przy czym te działania są co do zasady podejmowane na podstawie porozumienia opartego na relacjach cywilnoprawnych (np. umowie o świadczenie usług najmu). Taki związek nie zachodzi w odniesieniu do czynności o charakterze odszkodowawczym.

Zgodnie z przepisami UOPL, tj.

d. Zgodnie zaś z ust. 5 art. 18: jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c).

W ocenie Spółki, ww. przepis art. 18 UOPL wprowadza swojego rodzaju zabezpieczenie roszczeń ze strony właściciela lokalu z tytułu szkody, jaką ponosi on, nie mogąc przeprowadzić komorniczej eksmisji względem osoby zajmującej bezprawnie, tj. bez tytułu prawnego, lokal należący do właściciela. Z uwagi na powyższe, określone tam należności, ustawodawca wprost nazywa odszkodowaniem. Jak wskazano bowiem w orzecznictwie:

* "Przepisy art. 18 uopl. regulują odszkodowanie należne właścicielowi za zajmowanie lokalu przez osoby nie posiadające tytułu prawnego. Określają szczegółowo zarówno rodzaj, zasady i wysokość odszkodowania należnego od takich osób, jak i rodzaj, zasady i wysokość odszkodowania należnego od gminy za nie dostarczenie lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku sądowego. Przepisy te, stosowane łącznie, mają między innymi na celu wynagrodzenie właścicielowi szkody, jaką poniósł dlatego, że nie można było wykonać eksmisji chronionego prawem byłego lokatora" - wyrok SN z 19 stycznia 2005 r., sygn. akt: V CK 355/04;

* "Artykuł 18 ust. 1 u.o.p.l. jest przepisem szczególnym w stosunku, zależnie od przyjętej koncepcji charakteru przewidzianej w nim odpowiedzialności, do przepisów regulujących generalne zasady odpowiedzialność kontraktowej (art. 471 k.c.) i tzw. roszczeń uzupełniających (art. 224 i 225 k.c). (...) Przepis ten stanowi szczególną regulację dotyczącą rekompensaty za zajmowanie lokalu bez tytułu prawnego. (...) Rozwinięciem tego przepisu są jego ustępy drugi i trzeci. (...) Artykuł 18 ust. 2 nawiązuje do ustępu pierwszego, z kolei ustęp trzeci do ustępów pierwszego i drugiego. Łącznie tworzą one pewną normatywną całość. Niezależnie od tego, z art. 18 ust. 1 u.o.p.l. wynika zasada pełnej rekompensaty uszczerbku majątkowego. Wspomniana rekompensata jest możliwa, z powodu z natury rzeczy niemożliwej restytucji naturalnej, tylko w formie odszkodowania." - uchwała SN z grudnia 2012 r. (sygn. akt: akt III CZP 72/12).

Powyższe w ocenie Spółki przemawia za uznaniem, iż ww. należności opisane w pkt a)-d) mają charakter odszkodowawczy, tj. ich charakter i kwalifikację prawną określają uregulowania ogólnych przepisów kodeksu cywilnego w zakresie odpowiedzialności deliktowej (art. 415 i nast.k.c, w tym w szczególności art. 417 k.c), z uwzględnieniem wprowadzonych przez art. 18 UOPL określonych regulacji co do limitu wysokości roszczeń odszkodowawczych przysługujących właścicielowi od poszczególnych podmiotów (były lokator, Gmina). Przyczyną wprowadzenia przedmiotowych regulacji UOPL była zapewne uznana za celową przez ustawodawcę ochrona byłych lokatorów (zasadniczo w odniesieniu do wysokości kwot odszkodowania). Przepisy te oznaczają w szczególności, iż odszkodowawczy charakter mają należności naliczane w każdym z poniższych okresów:

A. od rozwiązania umowy najmu do opróżnienia lokalu mieszkalnego w przypadku wyroku eksmisyjnego bez prawa do lokalu socjalnego albo od rozwiązania umowy najmu do uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego z prawem do lokalu socjalnego (w przypadku takiego wyroku); odszkodowania są tam regulowane na podstawie art. 18 ust. 1 w zw.

z ust. 2 UOPL;

B. od uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego z prawem do lokalu socjalnego do momentu skierowania dłużnika Spółki (byłego lokatora) przez Gminę do zawarcia umowy najmu socjalnego, gdzie przez większość tego czasookresu (zasadniczo po zwróceniu się przez właściciela lokalu do Gminy z żądaniem o dokonanie przydziału lokalu socjalnego) można mówić o odpowiedzialności osoby zajmującej lokal bezprawnie (byłego lokatora) oraz odpowiedzialności Gminy jako odpowiedzialności na zasadach in solidum, tzn. właściciel mieszkania (Spółka), jeśli uzyska należność (w granicach wynikających z przepisów prawa) od jednego ze wskazanych podmiotów, nie może wówczas dochodzić należności za ten sam okres od drugiego podmiotu, jako iż w praktyce odpowiedzialność obu ww. podmiotów (Spółki i byłego lokatora) w tym zakresie odpowiada odpowiedzialności na zasadzie odpowiedzialności solidarnej (przy braku podstawy prawnej solidarności). Charakter odszkodowawczy należności naliczanych wobec byłego lokatora określonych w art. 18 ust. 1 oraz ust. 3 UOPL (czyli naliczanych za wskazany powyżej okres) jest zatem determinowana niejako podwójnie charakterem odszkodowawczym, jako iż wnioskodawca może dochodzić należności tam określonych (lub nawet w wysokości wyższej) także od Gminy (niezależnie do dochodzenia ich od byłego lokatora), zaś charakter odszkodowawczy roszczeń wobec Gminy jest wprost określony jako odpowiedzialność deliktowa w rozumieniu art. 417 k.c.

W ocenie Spółki, istotą szkody powstałej po stronie Wnioskodawcy, jest to, iż:

* w przypadku A - nie jest możliwe usunięcie osoby bezprawnie zajmującej lokal mieszkalny bez podlegającego wykonaniu wyroku eksmisyjnego (nie można usunąć takiej osoby "na bruk"), zatem Spółka ponosi szkodę, bo jest bezprawnie ograniczona w wykonywaniu prawa własności, jako że musi oczekiwać najpierw na wydanie, a następnie na uprawomocnienie się wyroku eksmisyjnego i na uzyskanie klauzuli wykonalności (chyba że zachodzi sytuacja B);

* w przypadku B - Wnioskodawca ponosi szkodę, bo nie może uzyskać klauzuli wykonalności na wyrok eksmisyjny do momentu złożenia oferty w zakresie lokalu socjalnego przez Gminę (w sytuacji gdy wyrok eksmisyjny nakazuje byłemu lokatorowi opróżnienie lokalu, niemniej, nakaz ten nie może zostać wyegzekwowany do momentu skierowania byłego lokatora (dłużnika Spółki) przez Gminę do zawarcia umowy najmu lokalu socjalnego); Wnioskodawca zostaje zatem ograniczony w wykonywaniu przez siebie prawa własności, głównie z uwagi na brak możliwości wykonania wyroku eksmisyjnego; wówczas źródłem szkody jest fakt, iż Gmina nie dokonuje przydziału takiego lokalu socjalnego, mimo iż nakaz taki wynika z przepisów prawa oraz wydanego wyroku.

Ww. charakter sprawia, iż ani w czasokresie A, jak i B, nie zachodzi sytuacja, w której pomiędzy właścicielem mieszkania oraz osoba zajmującą bezprawnie lokal powstałby stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego Spółka świadczyłaby usługę najmu w zamian za wynagrodzenie, które otrzymywałaby od ww. osoby w zamian za wykonane dla niej świadczenie.

Uznanie braku występowania usługi dla celów podatku VAT w powyższej sytuacji, jest w ocenie Spółki zasadne, jako iż:

* Wnioskodawca, zasadniczo niezwłocznie po rozwiązaniu umowy najmu, podejmuje działania mające na celu opróżnienie lokalu mieszkaniowego - Spółka w pierwszej kolejności wzywa byłego lokatora do dobrowolnego opuszczenia lokalu mieszkalnego, zaś w razie bezskuteczności ww. działań - Spółka składa do sądu pozew o opróżnienie i wydanie lokalu mieszkalnego w celu uzyskania wyroku eksmisyjnego wobec osoby bezprawnie zajmującej lokal mieszkalny; zaś po wydaniu takiego wyroku Spółka występuje o uzyskanie na wyrok klauzuli wykonalności i wszczyna postępowania egzekucyjne, tj. podejmuje określone działania mające na celu lokalu realizację prawomocnego wyroku i odzyskanie pełni uprawnień właścicielskich względem przysługującego jej lokalu mieszkalnego;

* Natomiast w przypadku, gdy w wyroku sądu orzeczono nakaz opróżnienia i wydania lokalu wraz z uprawnieniem do lokalu socjalnego, (co wstrzymuje możliwość przeprowadzenia egzekucji w przedmiocie opróżnienia i wydania lokalu), Wnioskodawca zwraca się do Gminy bez zbędnej zwłoki o dokonanie przydziału (zabezpieczenie) lokalu socjalnego, dając tym samym wyraz, iż Spółka nie godzi się na zajmowanie lokalu przez ww. osobę.

Spółka podejmuje zatem działania, które w sposób jednoznaczny wskazują, iż Spółka nie godzi się na zajmowanie przez byłych lokatorów mieszkań, zaś w sposób konsekwentny dąży do opróżnienia lokalu mieszkalnego, w efekcie, nie jest jej intencją świadczenia usługi, dlatego naliczane kwoty (na podstawie przepisów UOPL) nie można uznawać za wynagrodzenie za świadczenie usługi.

Należy wskazać, iż na powyższą sytuację nie wpływa fakt, iż Spółka nabyła określone lokale w kwietniu 2013 r., zaś rozwiązanie umowy, czy też wystąpienie z powództwem do sądu powszechnego czy też do gminy o przydział (zabezpieczenie) lokalu socjalnego zostało dokonane jeszcze przez poprzedniego właściciela. Powyższe wynika z faktu, iż zgodnie z przepisem art. 788 § 1 k.c. Jeżeli uprawnienie lub obowiązek po powstaniu tytułu egzekucyjnego lub w toku sprawy przed wydaniem tytułu przeszły na inną osobę, sąd nada klauzulę wykonalności na rzecz lub przeciwko tej osobie, gdy przejście to będzie wykazane dokumentem urzędowym lub prywatnym z podpisem urzędowo poświadczonym". Jako dokument w tym zakresie należy bez wątpienia wskazać akt notarialny, który - spójnie z powyższym - zawiera zapis, iż w przypadku wyroków eksmisyjnych nakazujących opróżnienie lokalu w nieruchomościach, będących przedmiotem zbycia, niniejszy akt (notarialny) będzie stanowić podstawę do uzyskania klauzuli wykonalności na rzecz kupującego co do zapadłych już wyroków oraz do wstąpienia w miejsce sprzedającego do toczących się procesów sądowych."

W praktyce powyższe będzie oznaczać w sytuacji Spółki, iż:

* aby Spółka (nabywca) mogła skorzystać z praw zawartych w wyrokach eksmisyjnych, konieczne jest uzyskanie przez Spółkę (nabywcę) klauzuli wykonalności na ww. wyroki; tam, gdzie było to możliwe, Spółka występowała o nadanie takiej klauzuli wykonalności i ją uzyskiwała, co potwierdza intencję Spółki w zakresie opróżnienia lokalu oraz braku wykonywania jakiegokolwiek świadczenia w zamian za wynagrodzenie (świadczenie usługi);

* w przypadku zaś wyroków eksmisyjnych z prawem do lokalu socjalnego, kiedy to wezwanie Gminy o przydział (zabezpieczenie) lokalu socjalnego zostało złożone zasadniczo jeszcze przez poprzednika (sprzedawcę), wezwanie takie stało się skuteczne wobec Gminy, zaś na powyższą skuteczność nie wpływa zmiana właściciela (dla obowiązku Gminy w zakresie dostarczenia lokalu socjalnego nie ma znaczenia osoba właściciela lokalu, którego dotyczy zasądzony obowiązek opróżnienia i wydania, a nabywca wstąpił w prawa poprzedniego właściciela niezależnie od wiedzy, woli czy udziału Gminy). Wnioskodawca chce podkreślić, iż swoim postępowaniem Spółka po nabyciu mieszkań podtrzymała de facto intencję poprzednika w zakresie opróżnienia i wydania lokali przez byłych lokatorów, w tym zakresie nie zawierała z lokatorami żadnych umów najmu, lecz podejmowała (i nadal podejmuje) czynności mające doprowadzić do opróżnienia i wydania lokalu poprzez m.in. zwracanie się do Gminy o zapewnienie lokali socjalnych, zawieranie ugody z Gminą w zakresie odszkodowania, czy nawet proponując Gminie wynajem określonych zasobów mieszkaniowych, które Gmina mogłaby wykorzystać na potrzeby przydziału (zabezpieczenia) lokali socjalnych na rzecz osób zajmujących bezprawnie lokal mieszkalny. Spółka może zatem wskazać na okoliczności, iż Gmina honorowała wejście Spółki w prawa wynikające z posiadania mieszkań, w stosunku do których zostały wydane wyroki eksmisyjne, jak również można wskazać na czynności ze strony Spółki, które potwierdzają intencję niewykonywania żadnych usług na rzecz byłych lokatorów, lecz do jak najszybszego doprowadzenia do opróżnienia i wydania lokalu Spółce.

Podsumowując zatem można wskazać, iż Spółka, wchodząc w prawa i obowiązki poprzedniego właściciela nieruchomości, kontynuowała proces działań zmierzających do opróżnienia i wydania lokali, niezależnie od etapu, na jakim znajdowały się poszczególne sprawy. Zatem należy również uznać, iż w tym przypadku Wnioskodawca nie godził się na korzystanie z lokali mieszkalnych w ramach świadczenia usług przez osoby, z którymi poprzedni właściciel rozwiązał umowy najmu.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, w celu podsumowania, Spółka pragnie wskazać, iż świadczenie usługi należałoby rozpoznawać tylko do momentu rozwiązania umowy najmu, zaś po tym momencie - Spółka nie ma obowiązku identyfikowania świadczenia usługi (oraz rejestracji obrotu przy pomocy kasy rejestracyjnej), w szczególności - w przypadku wyroków eksmisyjnych z prawem do lokalu socjalnego - powyższy obowiązek nie występuje ani w okresie:

* po rozwiązaniu umowy do momentu uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego ani

* od momentu uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego z prawem do lokalu socjalnego do momentu przedstawienia propozycji lokalu socjalnego osobie uprawnionej (byłemu lokatorowi) przez Gminę.

Można bowiem wskazać na odszkodowawczy charakter należności naliczanych na podstawie art. 18 UOPL (zarówno należnych od lokatorów na podstawie ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz należnych in solidum na podstawie ust. 1 w zw. z ust. ust. 3 oraz ust. 5 od lokatora oraz Gminy) i spójne z tym czynności faktyczne podejmowane przez Spółkę w celu opróżnienia lokalu mieszkalnego (opisane powyżej). Wolą Spółki w odniesieniu do mieszkań zajmowanych przez byłych lokatorów bez tytułu prawnego (po rozwiązaniu umowy najmu) było uzyskanie możliwości swobodnego dysponowania swoją własnością (zaś powyższe podlega określonym ograniczeniom wynikającym zasadniczo z art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów), niemniej przepisy prawa zapewniają wówczas Spółce określone należności, które w ocenie Spółki mają charakter odszkodowawczy, bo mają pokryć lub ograniczyć szkodę poniesioną przez Spółkę z uwagi na brak możliwości wykonywania swojego prawa własności w stosunku do posiadanego lokalu mieszkalnego, zasadniczo:

* w przypadku A) - z powodu pozbawienia właściciela do swobodnego dysponowania nieruchomością;

* w przypadku B) - z powodu pozbawienia właściciela prawa do wykonania wyroku eksmisyjnego z powodu braku wywiązania się przez Gminę z dokonania przydziału (zabezpieczenia) lokalu mieszkalnego.

Podsumowując zatem Spółka zaangażowała w nabycie 443 mieszkań znaczny kapitał i jako ich właściciel prowadzi działalność w kierunku racjonalnego maksymalizowania przychodów z wynajmu. Wobec lokatorów, z którymi Spółka rozwiązała umowy najmu (tekst jedn.: bezumownych użytkowników) przepisy UOPL ustanawiają ochronę, jednak Spółka podejmuje na bieżąco wszystkie prawem przewidziane działania w celu najszybszego odzyskania faktycznego władztwa nad posiadanymi lokalami i czerpania z nich przychodów, a do tego czasu dochodzi odszkodowania na podstawie przepisów UOPL za bezumowne (wbrew woli Spółki) korzystanie z jej własności.

Mając zaś na uwadze sytuację Spółki należy stwierdzić, iż - po rozwiązaniu umowy najmu -Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz lokatorów zajmujących bezprawnie należące do niego lokale mieszkalne, a zatem otrzymywane przez niego należności na podstawie:

* art. 18 ust. 1 w zw. 2 UOPL (za okres od rozwiązania umowy najmu do dnia uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego w przypadku wyroku eksmisyjnego z prawem do lokalu socjalnego albo do momentu opróżniania lokalu mieszkalnego w przypadku wyroku eksmisyjnego bez prawa do lokalu socjalnego);

* oraz ust. 1 w zw. z ust. 3 oraz ust. 5 UOPL (od lokatora za okres od uprawomocnienia się wyroku eksmisyjnego z prawem do lokalu socjalnego do momentu podstawienia lokalu socjalnego przez Gminę oraz od Gminy zasadniczo po zwróceniu się przez Spółkę do Gminy z żądaniem o dokonanie przydziału (zabezpieczenia) lokalu socjalnego do momentu jego "podstawienia" przez Gminę),

nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w efekcie, nie podlegają również obowiązkowi w zakresie rejestracji obrotu przy pomocy kasy rejestrującej.

Spółka podkreśla, iż powyższa kwestia była niejednokrotnie analizowana przez MF; Spółka pragnie powołać w powyższym zakresie dla przykładu następującą interpretację, w której MF odnosił się jednocześnie do wszystkich należności, o których mowa w art. 18 ustawy o ochronie praw lokatorów, tj. do należności od lokatorów oraz od Gminy. W interpretacji tej (nr IBPP3/443-859/09/AB) MF wskazał, iż:

* (...) O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności. W sytuacji, gdy osoba zajmująca lokal mieszkalny nie chce opuścić nieruchomości, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. (...) Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy osoba zajmująca lokal użytkuje go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty (...) Jeżeli (...) okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu (dzierżawy) - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług. (...)

* Tak więc mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz ww. przepisy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca podjął wszystkie możliwe środki do eksmitowania osoby zajmującej bezumownie lokal. Zatem kwoty za bezumowne zajmowanie lokalu płacone przez osobę eksmitowaną, która zajmuje lokal, przysługujące Wnioskodawcy na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego stanowią odszkodowanie, które nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym nie będą stanowiły obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednakże należy, iż dotyczy to tylko kwot wpłaconych za bezumowne zajmowanie lokalu po wypowiedzeniu umowy najmu. (...)

* Mając powyższe na uwadze, otrzymane przez Wnioskodawcę odszkodowanie wypłacone przez Gminę z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego osobie eksmitowanej (tekst jedn.: osobie, wobec której Sad orzekł eksmisję; przypis Spółki) jak również kwoty wpłacone przez osobę eksmitowaną za bezumowne zajmowanie lokalu mieszkalnego po wypowiedzeniu jej umowy najmu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług".

Powyższe stanowisko potwierdzają także pozostałe interpretacje MF, jaki orzecznictwo, cytowane poniżej:

* Interpretacja MF nr ITPP1/443-1325/11/MN:

"W sytuacji, gdy podmiot zajmujący nieruchomość nie chce jej opuścić, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy podmiot zajmujący nieruchomość użytkuje go za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty. Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z lokalu po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu - czynność ta podlega opodatkowaniu jako-świadczenie usług.";

* Interpretacja MF nr IBPP2/443-436/13/AB:

"W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody. Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Reasumując należy stwierdzić, iż decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 8 września 2010 r. (sygn. I SA/Bk 246/10):

"W sytuacji, gdy właściciel dążąc do odzyskania lokalu, wytoczy powództwo o wydanie rzeczy (lub podejmuje inne kroki prawne), niewątpliwie zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach przez osobę zajmującą lokal nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłej z tego tytułu szkody. Także w przywoływanym przez stronę skarżącą wyroku z 22 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 388/10 WSA w Gdańsku uznając, że pomiędzy właścicielem lokalu, a jego użytkownikiem nie miało miejsca świadczenie usługi podkreślił, że właściciel podejmował wszelkie prawem przewidziane działania mające na celu wydanie lokalu, zatem nie godził się z faktem jego zajmowania przez dotychczasowego najemcę."

Z uwagi na powyższe, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Artykuł 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Przez świadczenie należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie.

Aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

* w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

* świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji, aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z bezumownym korzystaniem z rzeczy mamy do czynienia, gdy osoba trzecia bez tytułu prawnego wchodzi w sferę uprawnień właścicielskich, w wyniku czego właściciel zostaje pozbawiony faktycznego władztwa nad rzeczą oraz możliwości czerpania z niej pożytków.

W przedmiotowej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie czy wskazane w stanie faktycznym opłaty od byłych lokatorów za bezumowne korzystanie z nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy (naliczane na podstawie na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego) oraz opłaty od Gminy naliczane na podstawie art. 18 ust. 5 ww. ustawy - z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego Gmina była obowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego, podlega czy też nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 8 ust. 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 18 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 150), osoby zajmujące lokal bez tytułu prawnego są obowiązane do dnia opróżnienia lokalu co miesiąc uiszczać odszkodowanie (ust. 1).

Z zastrzeżeniem ust. 3, odszkodowanie, o którym mowa w ust. 1, odpowiada wysokości czynszu, jaki właściciel mógłby otrzymać z tytułu najmu lokalu. Jeżeli odszkodowanie nie pokrywa poniesionych strat, właściciel może żądać od osoby, o której mowa w ust. 1, odszkodowania uzupełniającego (ust. 2).

Osoby uprawnione do lokalu zamiennego albo socjalnego, jeżeli sąd orzekł o wstrzymaniu wykonania opróżnienia lokalu do czasu dostarczenia im takiego lokalu, opłacają odszkodowanie w wysokości czynszu albo innych opłat za używanie lokalu, jakie byłyby obowiązane opłacać, gdyby stosunek prawny nie wygasł (ust. 3).

Jeżeli gmina nie dostarczyła lokalu socjalnego osobie uprawnionej do niego z mocy wyroku, właścicielowi przysługuje roszczenie odszkodowawcze do gminy, na podstawie art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) (ust. 5).

W odniesieniu do powyższego należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo stwierdzenie, że mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest.

Rozstrzygając o kwestii odszkodowania należy w pierwszej kolejności podkreślić, że odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem wniosku, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy. Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi.

Na gruncie prawa cywilnego odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto pomiędzy zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy. Szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnienia adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie ma bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia, wówczas kwota wypłaconych odszkodowań nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

W odniesieniu do odszkodowania naliczonego wobec Gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów - z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego Gmina była obowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego, należy stwierdzić, że opłata ta nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Aby uznać dane zachowanie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, na podstawie którego świadczone są usługi oraz wypłacane jest wynagrodzenie za wykonanie tych usług. Konieczne jest bowiem, aby świadczona usługa wiązała się w sposób bezpośredni z przekazanym w zamian za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Tymczasem pomiędzy Wnioskodawcą, a Gminą (ewentualnym odbiorcą usług) nie istnieje taki stosunek prawny. Opłata naliczana jest z tytułu niedostarczenia lokalu socjalnego, do czego Gmina była obowiązana na podstawie wyroków eksmisyjnych, wydanych wobec byłych lokatorów z prawem do lokalu socjalnego, pomiędzy tymi podmiotami nie dochodzi więc do żadnych świadczeń wzajemnych.

Zatem pobierana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu niedostarczenia przez Gminę lokalu socjalnego jako pełniąca funkcje odszkodowawczą nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W odniesieniu natomiast do opłat naliczanych w stosunku do lokatorów zajmujących lokal należący do Wnioskodawcy bez tytułu prawnego, mamy do czynienia z sytuacją bezumownego korzystania z rzeczy należących do Wnioskodawcy.

Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy na wstępie należy wskazać, że kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy regulują przepisy m.in. art. 224, 225 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.).

Stosownie do art. 224 § 1 Kodeksu cywilnego, samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne. Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu - od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

Jak wynika natomiast, z art. 225 Kodeksu cywilnego, obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

O tym, czy bezumowne korzystanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, decydować będą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

W przypadku, gdy korzystający z nieruchomości nie opuszcza jej, a właściciel dążąc do tego wytoczy przeciwko niemu powództwo o wydanie rzeczy, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne. W tej sytuacji świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą), płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) - z różnych względów - toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. W tych okolicznościach wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości mają okoliczności faktyczne. Generalnie sytuacja ta pozostaje poza opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące trwanie umowy - czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że niektóre lokale należące do Wnioskodawcy zajmują osoby nie wywiązujące się z zawartych umów najmu i zalegają z załata za najem zajmowanego mieszkania. W przypadku gdy po wezwaniu do zapłaty lokator nie uiści zaległości, Wnioskodawca wypowiada mowę i wzywa lokatora do zdania mieszkania. W przypadku bezskuteczności tych działań Spółka kieruje sprawę na drogę sądową w celu uzyskania wyroku eksmisyjnego. W przypadku gdy Sad uwzględni roszczenie Spółki i wyda wyrok eksmisyjny, Spółka niezwłocznie po uprawomocnieniu się wyroku - uzyskuje klauzulę wykonalności i bez zbędnej zwłoki podejmuje działania wierzyciela przewidziane w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego w celu przeprowadzenia komorniczej egzekucji w zakresie opróżnienia i wydania przysługującego jej lokalu. W wyniku tych działań Spółka ostatecznie doprowadza do opróżnienia i wydania lokalu. W sytuacji gdy wyroki eksmisyjne przyznały prawo do lokalu socjalnego, po uprawomocnieniu się wyroku eksmisyjnego Spółka zwraca się do Gminy o przydział (zabezpieczenie) na rzecz uprawnionego lokalu socjalnego. Dodatkowo Spółka podejmuje działania mające usprawnić ten proces, w szczególności ponawia żądania (wnioski) do Gminy o przydział (zabezpieczenie) lokalu mieszkalnego socjalnego. Tym samym należy uznać, że Wnioskodawca podjął działania mające na celu odzyskanie zajmowanych lokali, a najemcy korzystają z lokalu wbrew woli Wnioskodawcy.

Jak wskazano wcześniej, świadczenie nieoparte na tytule prawnym wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku bezumownego korzystania z cudzej własności właścicielowi przysługuje roszczenie o wynagrodzenie za bezprawne korzystanie z jego nieruchomości. Zapłata określonej kwoty pieniężnej wiąże się z prawem żądania naprawienia wynikłej szkody z tytułu bezprawnego korzystania z nieruchomości. Żądanie wynagrodzenia (roszczenia pieniężnego) w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usług, lecz odszkodowanie. Przedmiotowego odszkodowania nie można traktować jako należności z tytułu świadczenia usługi, jest bowiem rekompensatą za niemożność pobierania pożytków i używania nieruchomości w okresie bezumownego korzystania.

Tym samym, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, bezumowna czynność, dokonywana - jak wynika z wniosku - bez zgody (ani wyraźnej, ani dorozumianej) Wnioskodawcy, nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, a zapłata z tego tytułu odszkodowania nie stanowi należności za jej wykonanie. W związku z powyższym takie odszkodowanie z tytułu bezumownego korzystania z lokalu przez najemcę nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast kwestii rejestracji na kasie opłat naliczonych z ww. powodów należy stwierdzić co następuje.

Obowiązek stosowania kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o VAT.

Zgodnie z regulacjami art. 111 ust. 1 ww. ustawy podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22).

Należy w tym miejscu zauważyć, że skoro będące przedmiotem wniosku odszkodowania naliczane wobec byłego lokatora (po rozwiązaniu umowy najmu) na podstawie art. 18 ust. 1 w zw. z ust. 2 oraz ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o ochronie praw lokatorów, jak również odszkodowania naliczane wobec Gminy na podstawie art. 18 ust. 5 ww. ustawy, nie są objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług tym samym nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego nie ma obowiązku rejestracji takich czynności przy użyciu kasy rejestrującej, jest prawidłowe.

Końcowo Organ informuje, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.