IBPP2/443-929/14/IK - VAT w zakresie zwolnienia od podatku importu usług polegających na procesowaniu i rozliczaniu transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 września 2014 r. (data wpływu 22 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług polegających na procesowaniu i rozliczaniu transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku importu usług polegających na procesowaniu i rozliczaniu transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych.

W zakresie pełnomocnictwa ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2014 r. (data wpływu 18 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 grudnia 2014 r. znak: IBPP2/443-929/14/IK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Jesteśmy bankiem spółdzielczym-uniwersalnym oferującym swoim Klientom szeroki zakres usług bankowych. W ramach świadczonych usług finansowych Bank wydaje swoim Klientom karty płatnicze Visa, które umożliwiają dokonywanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz przez Internet. W celu umożliwienia dokonywania powyższych czynności bank korzysta m.in. z usług świadczonych przez firmę zagraniczną - Visa Europe, zwaną dalej Visa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Visa jest międzynarodową organizacją, zrzeszającą instytucje finansowe m.in. banki, zarządzającą systemem płatniczym, który umożliwia przeprowadzanie rozliczeń transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Podmiotami tymi są:

* banki-wydawcy kart (ang. Issuers);

* agenci rozliczeniowi/akceptanci, którzy zawierają umowy z detalistami, przyjmujący płatności kartą bądź rozliczający transakcje bankomatowe, dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty (ang. Acquirers);

* użytkownicy kart (ang. Cardholders);

* detaliści (wszelkie podmioty przyjmujące płatności kartami-ang. Merchant).

Warunkiem koniecznym aby Bank mógł wydawać karty płatnicze Visa z logo Banku było członkostwo w tej organizacji. Opłatę członkowską Bank zapłacił w 2011 r.

Konieczne było zarówno w aspekcie funkcjonalnym jak i technicznym skorzystanie z pośrednictwa banku krajowego B. (zwanym dalej bankiem pośredniczącym) w zakresie: personalizacji kart płatniczych organizacji Visa, obsługi i rozliczania transakcji dokonywanych na terenie Polski i za granicą przy użyciu kart Visa. Wysokie koszty komputeryzacji i łączy systemowych uniemożliwiają samodzielność Banku w tym zakresie. Przedmiotem umowy pomiędzy bankami jest obsługa autoryzacji i obsługa rozliczeń transakcji dokonywanych przy użyciu kart. Usługa świadczona przez bank pośredniczący jest odmienna od usługi świadczonej przez Visa.

Uczestnictwo w systemie Visa umożliwia Bankowi świadczenie usług finansowych, dzięki niemu Klienci Banku mają możliwość korzystania ze swych kart płatniczych o każdej porze dnia i nocy, w Polsce i zagranicą, zapewnia prawidłowe rozliczenie transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych wystawianych przez Bank. Każda czynność płatnicza wykonana kartami Visa wydawanymi przez Bank musi być autoryzowana przez system Visa który następnie przekazuje odpowiednie komunikaty do banku pośredniczącego w celu odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji.

Usługa świadczona przez Visa na rzecz Banku polega na umożliwieniu procesowania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank. W ramach kompleksowej usługi, Visa dokonuje na rzecz Banku szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego Visa z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz Banku.

Są to w szczególności następujące czynności:

1. Autoryzacja transakcji (ang.Authorization), która polega na przesyłaniu zapytań autoryzacyjnych w ramach systemu płatniczego Visa w odniesieniu do różnych typów transakcji dokonywanych przy użyciu kart:

* bezgotówkowych (dokonywanych w punktach usługowo-handlowych)

* gotówkowych (w bankomatach)

* transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www),

* transakcji o różnym zasięgu terytorialnym tj. krajowych, europejskich (Intra-regionalnych) i pozaeuropejskich (inter regional).

W większości przypadków zapytanie autoryzacyjne, poprzez system płatniczy Visa trafia do Banku, gdzie dokonywana jest autoryzacja. W określonych przypadkach (np. gdy system Banku jest niedostępny lub z różnych powodów nie odpowiada) autoryzacja dokonywana jest przez Visa tzw. Stand-ln Processing-usługi w tym zakresie obejmują m.in. weryfikację, czy dana karta płatnicza nie należy do zbioru kart zastrzeżonych zdefiniowanego przez Bank (Exception File Check) oraz zawiadomień o autoryzacjach dokonywanych w imieniu Banku (Advices).

2. Rozliczenie transakcji (ang.Clearing and Settlement) - umożliwienie Bankowi przeprowadzenie codziennych wzajemnych rozliczeń pomiędzy Bankiem a akceptantami/ członkami Visa, poprzez generowanie dla Banku zestawień transakcji finansowych dokonanych przez Klientów Banku kartami tj.:

* transakcji bezgotówkowych (dokonywanych w punktach usługowo-handlowych), gotówkowych (w bankomatach) transakcji bez fizycznego użycia karty (np. transakcje w sieci www),

* -transakcji o różnym zasięgu terytorialnym tj. krajowych, europejskich (Intra-regionalnych) i pozaeuropejskich (inter regional).

Rozliczenie tych transakcji przez Bank polega na realizacji płatności wynikających z codziennych wyliczeń kwoty, którą Bank jest winien z tytułu transakcji (jako właściciel rachunków Klientów).

3. Mandated Services, obejmujący:

* Korzystanie z numeru BIN (Bank Identification Number) -6 cyfrowego numeru przyporządkowanego danej instytucji w systemie, umożliwiającego identyfikację rozliczeń.

* Dostęp do serwisu internetowego Visa online (Vol) - który służy członkom organizacji do zapoznania się z regulacjami, biuletynami i odbioru faktur z Visa.

* Dostęp do serwisu internetowego Visa resolve online (VROL)-służy instytucjom finansowym jako narzędzie do prowadzenia procesów reklamacyjnych i komunikacji w tym zakresie.

* Dostęp do serwisu IARS- oferującego dodatkowe wsparcie w zakresie autoryzacji w przypadku, gdy niemożliwe jest automatyczne sprocesowanie zastępczej autoryzacji.

4. Optional Services opcjonalne elementy usługi Visa w tym umieszczanie kart płatniczych określonych przez Bank na liście kart zastrzeżonych (Card Recovery Bulletin), uczestnictwo w systemie GCAS (gdy klient utraci kartę, może zgłosić zastrzeżenie karty w każdym punkcie Visa na świecie, może uzyskać nową kartę), uzyskanie aprobaty na projekt karty płatniczej, otrzymywanie z systemu Visa raportów niezbędnych do prawidłowego rozliczenia transakcji oraz transferu środków do uczestników transakcji, dostęp do serwerów VEAS umożliwiający przetwarzanie danych pomiędzy członkiem systemu a systemem Visa, ułatwiając autoryzację danych i rozliczenia, opłata za Certyfikat IPK - który jest umieszczany na karcie i jest niezbędny do określenia autentyczności karty, weryfikacja nr PIN oraz szereg innych opcjonalnych usług.

Powyższe czynności stanowią integralną część usługi świadczonej przez Visa i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. W przypadku Klientów Banku zapewnia to odpowiednie obciążenie rachunku klienta kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. System Visa generuje kody dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu Bank może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku Klienta.

Usługa świadczona na rzecz Banku przez system Visa stanowi usługę złożoną, umożliwiającą procesowanie i rozliczanie finansowe transakcji realizowanych przy użyciu kart.

Powyższe zestawienie poszczególnych czynności wykonywanych w ramach usługi świadczonej na rzecz Banku należy traktować jako katalog otwarty. Visa może bowiem wprowadzać dodatkowe typy czynności lub operacji, w zależności od potrzeb rynkowych oraz rozwoju technologii, lub też może wykonywać w danym okresie rozliczeniowym jedynie niektóre z przedstawionych czynności.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności-w okresach rocznych lub miesięcznych lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata roczna) a dotyczą jednej kompleksowej usługi polegającej na sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsłudze transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W powyższym zakresie należy zaznaczyć, iż uczestnictwo w systemie Visa wymagało nabycia licencji na określone znaki firmowane przez Visa (np.Visa Classic), jak również nabycia licencji do korzystania z praw autorskich, know-how, niezbędnych do korzystania z usług Visa. Nabycie powyższych licencji nastąpiło na podstawie stosownych umów pomiędzy Visa a Bankiem.

Bez pobrania opłat w tym zakresie nie było możliwe przystąpienie do systemu Visa, a tym samym skorzystanie z usług. Z tytułu świadczenia opisanej powyżej usługi Bank wypłaca usługodawcy wynagrodzenie kalkulowane wg modułu i systemu wykorzystywanego przez Visa do świadczenia usługi.

Podsumowując, Usługa świadczona przez Visa na rzecz Banku polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych Klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank, umożliwia Bankowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Dla Banku współpraca z Visa jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego we wskazanym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisana we wniosku kompleksowa usługa nabywana przez Bank od Visa, którą Bank rozpoznaje dla celów podatku od towarów i usług jako import usług, podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem banku, usługa nabywana od podmiotu zagranicznego jest zwolniona z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 uVAT.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 13 uVat, zwolnienie od podatku stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zdaniem Banku usługa nabywana przez Bank od Visy niewątpliwie stanowi element usługi finansowej w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych oferowanych swoim Klientom i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych (zwolnienie z art. 43. ust. 1 pkt 40), bowiem jej celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Klient Banku jako finalny nabywca usługi zwolnionej z VAT otrzymuje świadczenie polegające na umożliwieniu mu finansowania jego własnych wydatków za pomocą karty płatniczej w bankomatach, w punktach akceptujących karty płatnicze oraz sieci Internet o każdej porze dnia i nocy oraz w każdym miejscu w kraju i zagranicą. Z punktu widzenia Klienta Banku świadczenie jakie otrzymuje jest świadczeniem jednorodnym za które opłaca stosowne opłaty bankowe. Bez usług systemu Visa nie byłoby możliwe zapewnienie Klientom Banku możliwości szerokiego korzystania z kart płatniczych w zakresie jaki jest konieczny w związku z powszechnością korzystania z kart płatniczych.

Bank w ocenie przesłanek z art. 43 ust. 13 uVAT poprzez odniesienie się do finalnego konsumenta usługi bankowej podparł się poglądem prawnym wyrażonym w wyroku WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 2409/11. Sąd wyraźnie podkreślił, iż usługi wykonane przez podmioty trzecie na rzecz banku polegające na obsłudze kart płatniczych, dla Klientów Banku stanowią element transakcji realizowanej za pomocą karty płatniczej.

Usługi świadczone przez system Visa stanowią również odrębną całość. Celem usługi wykazującym pewną odrębną całość jest doprowadzenie do odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji wykonanej przy użyciu karty płatniczej pomiędzy uczestnikami transakcji tj. pomiędzy wystawcami kart, agentami rozliczeniowymi oraz detalistami. Jest to zatem odrębna usługa występująca w obrocie gospodarczym co w ocenie Wnioskodawcy spełnia przesłanki odrębności z art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Reasumując, usługi systemu Visa jako stanowiące element zwolnionej usługi finansowej wykonywanej przez Bank, stanowiące odrębną całość oraz jako właściwe i niezbędne do świadczenia usługi finansowej przez Bank, korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 13 ustawy VAT.

Bank podkreśla, iż z punktu widzenia uVAT nie byłoby właściwe dokonywanie podziału usługi na odrębne cząstkowe świadczenia. Wszystkie czynności razem wykazane we wniosku wykonane przez firmę Visa stanowią dla Banku cel nabycia, gdyż to one razem determinują sprawność, skuteczność i bezpieczeństwo posługiwania się przez Klientów wydaną kartą płatniczą. Cel ten jest osiągnięty poprzez współdziałania poszczególnych czynności a nie jedynie kilku wybranych. Dlatego w ocenie Banku usługa świadczona przez system Visa jest usługą złożoną (kompleksową) która pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowi całość i dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT stanowi jedną czynność opodatkowaną. Na usługę złożoną składa się kombinacja różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu - wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie które nie stanowią dla Klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Stanowisko to zaprezentowano w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-812/13-2/OS z dnia 31 stycznia 2014 r. Wydzielanie w ramach usług wykonywanych przez Visa poszczególnych elementów byłoby działaniem sztucznym, niezgodnym z charakterem podatku VAT.

Dokonując dalszej interpretacji ww. artykułu usługa świadczona przez system Visa stanowi dla Klientów Banku element transakcji realizowanej przez nich za pomocą kart płatniczych, a element ten jest niezbędny i właściwy dla wykonania przez Bank usługi finansowej. Bez usługi Visa nie byłoby to możliwe w zakresie, w jakim usługa finansowa banku faktycznie jest realizowana wobec Klientów Banku. Bez korzystania z systemu Visa Klient nie mógłby np. dokonywać swych płatności poza granicami kraju, korzystać z tej formy zapłaty w punktach detalicznych nie posiadających bezpośredniej umowy z Bankiem. W konsekwencji sama karta płatnicza nie wykazywałaby w praktyce prawnego charakteru instrumentu płatniczego o powszechnym charakterze. Nabycie wymienionych we wniosku usług ma zatem na celu wywiązania się Banku ze zobowiązań wobec Klientów Banku.

Zatem czynności przedstawione we wniosku stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart - import takiej usługi korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego przez Bank potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby skarbowej w Warszawie nr:

* IPPP1/443-213/14-2/JL z dnia 17 kwietnia 2014 r.,

* IPPP1/443-605/13-4/IGo z dnia 9 września 2013 r.,

* IPPP3/443-208/13-2/MKw z dnia 9 kwietnia 2013 r.,

* IPPP1-443-19/11-2/AS z dnia 1 kwietnia 2014 r.,

* IPPP3/443-342/11-2/JF z dnia 10 maja 2011 r.,

* IPPP3/443-294/10-2/IB z dnia 26 maja 2010 r.

Mając na uwadze powyższe, Bank wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawa lub ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wskazano, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy winny być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu unikniecie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu VAT.

Z uwagi na to, że możliwość stosowania zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężając, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne, uznać należy, że zwolnienia takie winne mieć zastosowanie do tych towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy. Zwrócić należy uwagę, że zwolnienie od podatku określone m.in. w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, ma zastosowanie jedynie do czynności wskazanych w tym przepisie.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego zastosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W oparciu o art. 135 ust. 1 lit. a-f Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

Przytoczone przepisy Dyrektywy dotyczą tylko ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansami. W związku z tym należy uznać, że wszelkie inne czynności niewymienione w tym przepisie, nawet jeśli mają charakter czynności bankowych, bądź finansowych lub zakres ich jest zbliżony do tego typu usług, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie tego przepisu. Powyższe zwolnienia obejmują w praktyce większość typowych transakcji dokonywanych na rynkach finansowych, a w szczególności usługi świadczone przez banki, biura maklerskie, fundusze inwestycyjne i powiernicze itp.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Bank) w ramach świadczonych usług finansowych wydaje swoim Klientom karty płatnicze Visa, które umożliwiają dokonywanie transakcji w bankomatach, punktach akceptujących płatności kartowe oraz przez Internet. W celu umożliwienia dokonywania powyższych czynności bank korzysta m.in. z usług świadczonych przez firmę zagraniczną - Visa z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Visa jest międzynarodową organizacją, zrzeszającą instytucje finansowe m.in. banki, zarządzającą systemem płatniczym, który umożliwia przeprowadzanie rozliczeń transakcji dokonywanych za pośrednictwem kart płatniczych, pomiędzy poszczególnymi podmiotami.

Podmiotami tymi są:

* banki-wydawcy kart (ang. Issuers);

* agenci rozliczeniowi/akceptanci, którzy zawierają umowy z detalistami, przyjmujący płatności kartą bądź rozliczający transakcje bankomatowe, dokonane przy użyciu kart wydanych przez inne podmioty (ang. Acquirers);

* użytkownicy kart (ang. Cardholders);

* detaliści (wszelkie podmioty przyjmujące płatności kartami-ang. Merchant).

Uczestnictwo w systemie Visa umożliwia Bankowi świadczenie usług finansowych, dzięki niemu Klienci Banku mają możliwość korzystania ze swych kart płatniczych o każdej porze dnia i nocy, w Polsce i zagranicą, zapewnia prawidłowe rozliczenie transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych wystawianych przez Bank. Każda czynność płatnicza wykonana kartami Visa wydawanymi przez Bank musi być autoryzowana przez system Visa który następnie przekazuje odpowiednie komunikaty do banku pośredniczącego w celu odpowiedniego rozliczenia finansowego transakcji.

Usługa świadczona przez Visa na rzecz Banku polega na umożliwieniu procesowania i rozliczania finansowego transakcji gotówkowych i bezgotówkowych klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych przez Bank. W ramach kompleksowej usługi, Visa dokonuje na rzecz Banku szeregu czynności, w zamian za które naliczane są określone opłaty. Opłaty te składają się na łączną wartość wynagrodzenia należnego Visa z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi na rzecz Banku. Czynności wykonywane w ramach tej usługi szczegółowo zostały opisane w opisie zaistniałego stanu faktycznego.

Czynności te stanowią integralną część usługi świadczonej przez Visa i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest odpowiednie rozliczenie finansowe transakcji wykonywanych przy użyciu kart płatniczych. W przypadku Klientów Banku zapewnia to odpowiednie obciążenie rachunku klienta kwotami transakcji, a w przypadku innych uczestników odpowiednie uznanie rachunku drugiej strony transakcji oraz obciążenie kwotami prowizji i opłat transakcyjnych. System Visa generuje kody dotyczące konkretnej transakcji, dzięki czemu Bank może prawidłowo zaksięgować transakcję na rachunku Klienta.

Usługa świadczona na rzecz Banku przez system Visa stanowi usługę złożoną, umożliwiającą procesowanie i rozliczanie finansowe transakcji realizowanych przy użyciu kart.

Opłaty za poszczególne czynności, są naliczane - w zależności od typu i znaczenia danej czynności-w okresach rocznych lub miesięcznych lub w sposób mieszany (np. opłata jednorazowa za inicjację usługi plus opłata roczna) a dotyczą jednej kompleksowej usługi polegającej na sprawnej, efektywnej i bezpiecznej obsłudze transakcji finansowych, wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

Usługa świadczona przez Visa na rzecz Banku polegająca na procesowaniu i rozliczaniu transakcji finansowych Klientów Banku realizowanych przy użyciu kart płatniczych wydawanych lub akceptowanych przez Bank, umożliwia Bankowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego. Dla Banku współpraca z Visa jest niezbędna w celu oferowania i efektywnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego we wskazanym zakresie.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jak odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Kwestia kompleksowości usług była rozstrzygana przez Trybunał Sprawiedliwości UE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN. Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE sformułowane zostały kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono miejsce w sytuacji, gdy (i) świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej, (ii) poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, (iii) kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych, (iv) kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Z uwagi na powyższe, wskazane w opisie stanu faktycznego czynności spełniają przesłanki do uznania ich za jedną całość, gdyż stanowią integralny element podstawowych usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych. Zatem czynności te stanowią kompleksową usługę związaną z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych.

W celu określenia, czy usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych mogą korzystać ze zwolnienia, konieczna jest ich ocena pod kątem spełnienia dyspozycji wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 40 i art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie określa bliżej, co należy rozumieć pod pojęciami wymienionymi w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W tym celu należy się odwołać do uregulowań wskazanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. poz. 1376 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 oraz pkt 6 ww. ustawy czynnościami bankowymi jest prowadzenie innych rachunków bankowych oraz przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych. W myśl art. 5 ust. 2 pkt 3 tej ustawy czynnością bankową jest również wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu.

Z uwagi na powyższe uregulowania, stwierdzić należy, że do usług w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, zaliczyć należy usługi w zakresie rozliczenia i przekazania środków pieniężnych oraz inne usługi z nimi związane, które są świadczone przez banki bądź inne instytucje finansowe na rzecz podmiotów biorących udział w procesie transakcji dokonywanej przy użyciu karty płatniczej w związku z dokonaniem płatności przy użyciu takiej karty.

Nabywane przez Spółkę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych, jakkolwiek związane z wyżej wskazanymi usługami finansowymi, poprzez obsługę pewnych procesów związanych z transakcjami płatniczymi - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku - same w sobie jednak takimi usługami nie są. Podmioty zagraniczne nie dokonują bezpośrednio świadczenia usług w zakresie transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, a jedynie udostępniają określone rozwiązania wykorzystywane przez banki bądź instytucje finansowe w prowadzonej działalności.

Brak jest również podstaw do twierdzenia, że nabywane usługi mieszczą się w pojęciu usług pośrednictwa w świadczeniu usług wymienionych art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy, usługodawcy nie występują bowiem jako przedstawiciele lub pełnomocnicy banku bądź instytucji finansowej w relacjach z ich potencjalnymi lub istniejącymi klientami.

W konsekwencji należy uznać, że nabywane usługi nie są i nie będą objęte zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

Kluczowym jest zatem ustalenie, czy opisane usługi stanowią odrębną całość oraz są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej, tj. czy mogą stanowić usługę pomocniczą do usług finansowych w rozumieniu art. 43 ust. 13 ustawy.

W trakcie oceny, czy dane usługi można uznać za pomocnicze dla usługi finansowej nie sposób pominąć wniosków płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) dotyczącym zwolnień przedmiotowych na gruncie wspólnego systemu VAT Trybunał wskazał cechy charakterystyczne usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków stosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych wymienionych w art. 13 (B) B (d) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 135 ust. 1 lit. d i lit. f Dyrektywy 2006/112/WE). Sprawa dotyczyła usług świadczonych przez SDC (stowarzyszenie) przede wszystkim na rzecz banków oraz innych jednostek podłączonych do jego systemu informatycznego. SDC świadczyło usługi przetwarzania danych związanych z transakcjami prowadzonymi przez jego klientów, a także pewnych usług związanych ze sprawami administracyjnymi swoich członków. Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnień, o których mowa w art. 13 (B) (D) pkt 3 i 5 VI Dyrektywy, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane jako element otrzymanej usługi finansowej. Ponadto, aby świadczone usługi korzystały ze zwolnienia powinny - stosownie do orzecznictwa Trybunału - dotyczyć specyficznych i istotnych elementów związanych z daną usługą finansową. Należy też wskazać, że Trybunał w ww. orzeczeniu dodał, że "Sam fakt, że jakiś element jest niezbędny do zakończenia transakcji zwolnionej z podatku, nie daje podstaw do konkluzji, że usługa którą dany element reprezentuje jest zwolniona."

Podobne stanowisko zostało przedstawione w wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "obrót papierami wartościowymi polega na działaniach zmieniających sytuację prawną i finansową między stronami i działania te są porównywalne do przypadków przeniesienia lub płatności. Dostawa zwykłej usługi technicznej lub administracyjnej, nie zmieniającej sytuacji prawnej lub finansowej nie wydaje się więc być objęta zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5 Szóstej dyrektywy (...) Wynika z tego więc, że usługi o charakterze administracyjnym nie zmieniające prawnej bądź finansowej pozycji stron nie są objęte zwolnieniem ustalonym w art. 13 część B lit. d pkt 5".

Wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa pozwalają stwierdzić, że aby transakcje mogły zostać uznane za zwolnione, muszą stanowić element usługi finansowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi finansowej oraz dla niej właściwe - w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych niewątpliwie stanowią element usługi finansowej "w zakresie prowadzenia rachunków pieniężnych i wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych", wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, bowiem ich celem jest umożliwienie realizowania transakcji finansowych przy użyciu kart płatniczych. Usługi powyższe mogą być potraktowane jako odrębna całość, o czym świadczy fakt, że są świadczone przez odrębny podmiot niż bank, bądź instytucja finansowa. Wskazać również należy, że usługi te są częścią procesu wprowadzania kart płatniczych do obiegu, bez których nie ma możliwości dokonywania transakcji płatniczych przy użyciu takich kart. Brak tych usług czyniłby niemożliwym dokonanie zapłaty za towary lub usługi przy użyciu karty.

Należy zatem uznać, że nabywane usługi prowadzą do zmiany sytuacji prawnej lub finansowej stron transakcji płatniczej i stanowią element usługi finansowej, mają odrębny charakter od usługi finansowej, ale są też niezbędne do jej wykonania oraz właściwe w znaczeniu specyficzne.

Należy zatem wskazać, że opisane we wniosku usługi związane z obsługą bezgotówkowych transakcji płatniczych wykonywanych przy użyciu kart płatniczych korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Przedmiotowa interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie pytania, a zatem nie rozstrzyga w kwestii uznania transakcji za import usług, gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania oraz nie przedstawił stanowiska.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-000 Bielsko-Biała.