IBPP1/4512-563/15/MG - Ustalenie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 czerwca 2015 r. (data wpływu 2 lipca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 9 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

* prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego - jest prawidłowe,

* zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych-jest nieprawidłowe.

W dniu 2 lipca 2015 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych.

Wniosek został uzupełniony pismem z 9 września 2015 r. (data wpływu 11 września 2015 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 września 2015 r. nr IBPP1/4512-563/15/MG.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (podatnik) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą polegającą m.in. na wynajmie i sprzedaży nieruchomości bądź ich części wzniesionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Roboty budowlane związane z wznoszeniem nieruchomości dokonywane są przez podmioty gospodarcze, które świadczą usługi na rzecz Wnioskodawcy. Zakupy towarów (materiałów) do realizacji ww. inwestycji dokonywane są bezpośrednio przez Wnioskodawcę bądź przez wykonawcę (zleceniobiorcę) i rozliczane w ramach usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy.

Wnioskodawca planuje budowę nieruchomości (budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego). Budynek po zakończeniu inwestycji zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych. Część handlowo-usługowa budynku ma być przeznaczona na wynajem na cele handlowo-usługowe. Czynności te są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Część mieszkalna budynku będzie składać się z lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować na cele mieszkalne (czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług).

W związku z tym, że większą część powierzchni użytkowej ma stanowić powierzchnia lokali mieszkalnych to budynek zostanie zakwalifikowany jako budynek mieszkalny (Dział 11 w PKOB). (1 ZDARZENIE PRZYSZŁE).

Jeżeli koniunktura w zakresie wynajmu mieszkań na cele mieszkalne nie będzie sprzyjająca istnieje możliwość sprzedaży ww. lokali mieszkalnych, bądź jednego czy kilku z ww. lokali mieszkalnych (wystąpienie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług). (2 ZDARZENIE PRZYSZŁE).

Wątpliwości powstałe dotyczą zakresu stosowania przepisów art. 86, art. 90, art. 41, art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej Ustawa.

Artykuł 86 ust. 1 Ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Artykuł 90 ust. 1 Ustawy stanowi, że w stosunku do towarów, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10-stanowi tak, art. 90 ust. 2 Ustawy.

Zasady ustalenia proporcji reguluje art. 90 Ustawy ust. 3 i kolejne.

Wnioskodawca na chwilę składania wniosku posiada proporcję sprzedaży czyli udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynoszącą 100%.

Wnioskodawca zakłada, że po oddaniu inwestycji do użytkowania i realizacji wynajmu lokali handlowo-usługowych (użytkowych) oraz lokali mieszkalnych proporcja nie ulegnie zmianie i będzie wynosić 100%.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał:

Ad. 1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od 7 marca 1994 r.

Ad. 2. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie posiada jeszcze projektu budowlanego więc nie może precyzyjnie określić ilości lokali użytkowych w planowanym budynku handlowo-usługowo-mieszkalnym (planowane cztery kondygnacje budynku). Wnioskodawca planuje aby jedna kondygnacja budynku składała się z lokali użytkowych (część handlowo-usługowa).

Ad. 3. Wnioskodawca planuje aby trzy kondygnacje budynku składały się z lokali mieszkalnych (część mieszkalna budynku). W związku z tym, że większą część powierzchni użytkowej całego budynku ma stanowić powierzchnia lokali mieszkalnych (część mieszkalna) to budynek zostanie zakwalifikowany jako budynek mieszkalny (Dział 11 w PKOB).

Ad. 4. Wśród wydatków, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z budową budynku będą wydatki, które będzie można przyporządkować do konkretnych części budynku, a tym samym odrębne do konkretnej przyszłej sprzedaży opodatkowanej i odrębnie do zwolnionej.

Będą to materiały i usługi zakupione do budowy kondygnacji budynku będącej częścią handlowo-usługową (materiały budowlane, usługi budowlane, wyposażenie lokali, itp.); jak również materiały i usługi zakupione do budowy kondygnacji budynku będących częścią mieszkalną budynku (materiały budowlane, usługi budowlane, wyposażenie lokali, itp.).

Ad. 5. Wśród wydatków, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z budową budynku będą wydatki, co do których nie będzie obiektywnej możliwości ich wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiednio do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych.

Będą to następujące wydatki - projekt budowlany, materiały i usługi budowlane dotyczące fundamentów budynków oraz zadaszenia budynku, uzbrojenie działki, przyłącza prądu, wodno-kanalizacyjne, gazu, itp., zagospodarowanie placu wokół budynku i wszelkie inne wydatki niedające się obiektywnie przyporządkować do części handlowo-usługowej budynku (kondygnacja handlowo-usługowa) bądź do części mieszkalnej budynku (kondygnacje mieszkalne budynku).

Ad. 6. Jak zostało opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca planuje, aby lokale mieszkalne były wynajmowane na cele mieszkalne. Jeżeli koniunktura w zakresie wynajmu mieszkań na cele mieszkalne nie będzie sprzyjająca Wnioskodawca będzie chciał dokonać sprzedaży jednego bądź kilku lokali mieszkalnych. Na obecną chwilę nie sposób jest określić w jakim czasie taka sprzedaż może być dokonana.

Ad. 7. Pomiędzy oddaniem lokalu/lokali mieszkalnych do użytkowania a ich sprzedażą lokale te mogą być przedmiotem najmu.

Należy również rozważyć wariant, że po oddaniu do użytkowania dany lokal/lokale mieszkalne nie będzie przedmiotem najmu przed jego sprzedażą.

Ad. 8. Jeżeli dany lokal przed sprzedażą będzie przedmiotem najmu to okres pomiędzy oddaniem danego lokalu w najem, a jego późniejszą sprzedażą może być krótszy niż 2 lata; jak również może być dłuższy niż 2 lata.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. W jaki sposób Wnioskodawca ma dokonywać odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które będzie nabywał w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego.

2. Czy w przypadku zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych (bądź jednego czy kilku z ww. lokali mieszkalnych) znajdujących się w budynku handlowo-usługowo-mieszkalnym) z wynajmu w celach mieszkalnych (czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług) na sprzedaż (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką podatku wynoszącą 8%) sprzedaż lokali mieszkalnych (bądź danego lokalu mieszkalnego) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 1:

W odniesieniu do zakupu towarów (materiałów) oraz usług, które będą dotyczyły budowy części handlowo-usługowej budynku (towary i materiały wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych) będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego od tych zakupów zgodnie z art. 86 Ustawy.

W odniesieniu do zakupu towarów (materiałów) oraz usług, które będą dotyczyły budowy lokali mieszkalnych w części mieszkalnej budynku, które będą po oddaniu do użytkowania wynajmowane na cele mieszkalne (towary i materiały wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych) nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych zakupów.

W odniesieniu do zakupu towarów (materiałów) oraz usług do budowy budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego, które będą dotyczyły części wspólnych budynku (np. fundamenty, dach) bądź wydatków, z których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje - wówczas zdaniem Wnioskodawcy należy dokonać odliczenia podatku od towarów i usług za pomocą proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 Ustawy. Jeśli proporcja wynosi 100% to Wnioskodawca będzie mógł dokonać od tych wydatków odliczenia kwot podatku naliczonego w całości.

Żaden przepis Ustawy nie wskazuje na odliczenie przy zastosowaniu innej proporcji niż proporcja o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. kolejne Ustawy. Żaden przepis nie wskazuje by do obliczenia proporcji stosować obrót (planowany obrót) z danego obiektu (nieruchomości), czy uwzględniając proporcję (planowaną proporcję) powierzchni nieruchomości wykorzystywanej do czynności opodatkowanych do proporcji ogółem.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania 2:

Wnioskodawca uważa, że ewentualna sprzedaż lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10a) pkt a) Ustawy.

W stosunku do budowy budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego w części dotyczącej lokali mieszkalnych z planem wynajmu ich na cele mieszkalne nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nadmienia, że od zakupu towarów (materiałów) oraz usług do budowy budynku handlowo-użytkowo-mieszkalnego, które będą dotyczyły części wspólnych budynku (np. fundamenty, dach) bądź wydatków, z których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podatek naliczony będzie odliczony (wątpliwość zawarta w PYTANIU 1).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

* prawidłowe w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego;

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy lokali mieszkalnych.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem wniosku, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

* pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

* usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o VAT, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do art. 90 ust. 9 ustawy o VAT, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

* przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

* nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią implementację art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz.Urz.UE.L Nr 347 s. 1 z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - (Dz.Urz.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 z późn. zm.).

W swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca ma prawo dokonywać odliczenia podatku naliczonego w stosunku do towarów i usług, które będzie nabywał w celu realizacji inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje budowę nieruchomości (budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego). Budynek po zakończeniu inwestycji zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych. Część handlowo-usługowa budynku ma być przeznaczona na wynajem na cele handlowo-usługowe. Czynności te są czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Część mieszkalna budynku będzie się składać z lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować na cele mieszkalne. Na obecną chwilę Wnioskodawca nie może precyzyjnie określić ilości lokali użytkowych w planowanym budynku handlowo-usługowo-mieszkalnym (planowane cztery kondygnacje budynku). Wnioskodawca planuje aby jedna kondygnacja budynku składała się z lokali użytkowych (część handlowo-usługowa).

Wnioskodawca planuje aby trzy kondygnacje budynku składały się z lokali mieszkalnych (część mieszkalna budynku). Wśród wydatków, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z budową budynku będą wydatki, które będzie można przyporządkować do konkretnych części budynku, a tym samym odrębnie do konkretnej przyszłej sprzedaży opodatkowanej i odrębnie do zwolnionej. Będą to materiały i usługi zakupione do budowy kondygnacji budynku będącej częścią handlowo-usługową (materiały budowlane, usługi budowlane, wyposażenie lokali, itp.); jak również materiały i usługi zakupione do budowy kondygnacji budynku będących częścią mieszkalną budynku (materiały budowlane, usługi budowlane, wyposażenie lokali, itp.). Wśród wydatków, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z budową budynku będą wydatki, co do których nie będzie obiektywnej możliwości ich wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiednio do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych. Będą to następujące wydatki - projekt budowlany, materiały i usługi budowlane dotyczące fundamentów budynków oraz zadaszenia budynku, uzbrojenie działki, przyłącza prądu, wodno-kanalizacyjne, gazu i itp., zagospodarowanie placu wokół budynku i wszelkie inne wydatki niedające się obiektywnie przyporządkować do części handlowo-usługowej (kondygnacja handlowo-usługowa) bądź do części mieszkalnej budynku (kondygnacje mieszkalne budynku). Wnioskodawca na chwilę składania wniosku posiada proporcję sprzedaży czyli udział rocznego obrotu z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynoszącą 100%.

Wnioskodawca zakłada, że po oddaniu inwestycji do użytkowania i realizacji wynajmu lokali handlowo-usługowych (użytkowych) oraz lokali mieszkalnych proporcja nie ulegnie zmianie i będzie wynosić 100%.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie w jakim nabyte towary i usługi w celu jego budowy będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podał we wniosku, że wśród wydatków, które będzie ponosił w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego będą wydatki, które będzie można przyporządkować do konkretnych części budynku, a tym samym odrębnie do konkretnej przyszłej sprzedaży opodatkowanej i odrębnie do zwolnionej.

W odniesieniu zatem do wydatków, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych (związanych z budową jednej kondygnacji budynku składającej się z lokali użytkowych przeznaczonych na wynajem na cele handlowo-usługowe) Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w odniesieniu do wydatków, które Wnioskodawca będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku (związanych z budową trzech kondygnacji budynku składających się z lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować na cele mieszkalne) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca podał również we wniosku, że wśród wydatków, które Wnioskodawca będzie ponosił w związku z budową budynku będą wydatki, co do których nie będzie obiektywnej możliwości ich wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiednio do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych.

W odniesieniu zatem do wydatków ponoszonych w związku z budową przedmiotowego budynku, co do których nie będzie obiektywnej możliwości ich wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiednio do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych, Wnioskodawca będzie zobowiązany zastosować uregulowania zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT tj. pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wskaźnika proporcji należy zauważyć, że Wnioskodawca na chwilę składania wniosku posiada proporcję sprzedaży czyli udział rocznego obrotu z czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje takie prawo wynoszącą 100%. Wnioskodawca zakłada, że po oddaniu inwestycji do użytkowania i realizacji wynajmu lokali handlowo-usługowych (użytkowych) oraz lokali mieszkalnych proporcja nie ulegnie zmianie i będzie wynosić 100%.

Zatem biorąc pod uwagę przepisy art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT oraz opis sprawy należy zauważyć, że w przypadku, gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8 wynosi 100% to Wnioskodawca ma prawo w całości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z budową budynku wielokondygnacyjnego, co do których nie będzie obiektywnej możliwości ich wyodrębnienia i przyporządkowania odpowiednio do czynności opodatkowanych i do czynności zwolnionych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z budową budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego, należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia od podatku VAT dostawy jednego lub kilku lokali mieszkalnych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku oraz zwolnień od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stawkę podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, stosuje się - w myśl ust. 12 wskazanego artykułu - do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło jego pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Na podstawie art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości rozumie się wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Z ustawowej definicji "pierwszego zasiedlenia" wynika, że pod tym pojęciem należy rozumieć: oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po wybudowaniu lub ulepszeniu, wynoszącym co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie zamieszkała czy użytkowana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez dokonującego dostawy czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę - bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacji, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do dostawy upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dokonując analizy powyższych przepisów stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje budowę budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego. Budynek po zakończeniu inwestycji zostanie przyjęty do ewidencji środków trwałych. Część mieszkalna budynku będzie się składać z lokali mieszkalnych, które Wnioskodawca zamierza wynajmować na cele mieszkalne - czynności zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Budynek zostanie zakwalifikowany jako budynek mieszkalny (Dział 11 w PKOB). Jeżeli koniunktura w zakresie wynajmu mieszkań na cele mieszkalne nie będzie sprzyjająca Wnioskodawca będzie chciał dokonać sprzedaży jednego bądź kilku lokali mieszkalnych. Na chwilę obecną nie sposób jest określić w jakim czasie taka sprzedaż może być dokonana. Pomiędzy oddaniem lokalu/lokali mieszkalnych do użytkowania a ich sprzedażą lokale te mogą być przedmiotem najmu. Należy również rozważyć wariant, że po oddaniu do użytkowania dany lokal/lokale mieszkalne nie będzie przedmiotem najmu przed jego sprzedażą. Jeżeli dany lokal przed sprzedażą będzie przedmiotem najmu to okres pomiędzy oddaniem danego lokalu w najem, a jego późniejszą sprzedażą może być krótszy niż 2 lata; jak również może być dłuższy niż 2 lata.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że jeśli po oddaniu do użytkowania jeden lokal lub kilka lokali mieszkalnych będzie przedmiotem najmu na cele mieszkalne to oddanie w najem jednego lub kilku lokali mieszkalnych będzie czynnością spełniającą definicję pierwszego zasiedlenia zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT w odniesieniu do tego lokalu/tych lokali. Zatem jeżeli Wnioskodawca dokona dostawy jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które po oddaniu do użytkowania były przedmiotem najmu na cele mieszkalne i pomiędzy oddaniem w najem a dostawą nie upłynie okres krótszy niż 2 lata wówczas planowana przez Wnioskodawcę dostawa tego lokalu/tych lokali będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pod warunkiem, że Wnioskodawca nie dokona ulepszenia tego lokalu/tych lokali w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej).

Natomiast nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT planowana przez Wnioskodawcę dostawa jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które były przedmiotem najmu na cele mieszkalne, w odniesieniu do którego/których okres pomiędzy oddaniem w najem a dostawą będzie krótszy niż 2 lata. Dostawa tego lokalu/tych lokali nie będzie wprawdzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia jednak pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata zatem planowana dostawa nie będzie spełniać warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT determinującego zastosowanie tego zwolnienia.

Dla dostawy jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które były przedmiotem najmu, ale pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata koniecznym jest zatem zbadanie przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Jak już wcześniej stwierdzono Wnioskodawca ponosił wydatki na budowę budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego, od których w części dotyczącej budowy lokali mieszkalnych przeznaczonych na wynajem nie przysługuje Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli zatem Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie jednego lub kilku lokali mieszkalnych, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli będzie ponosił takie wydatki, to będą one niższe niż 30% ich wartości początkowej to planowana przez Wnioskodawcę dostawa jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które będą przedmiotem najmu, ale pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Analizując natomiast kwestię planowanej dostawy jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które po oddaniu do użytkowania nie będą przedmiotem najmu należy stwierdzić, że dostawa tego/tych lokali mieszkalnych będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia zatem przedmiotowa dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Konieczne jest zatem zbadanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT dla dostawy niewynajmowanego lokalu/lokali.

Z niniejszej interpretacji wynika, że przy budowie budynku handlowo-usługowo-mieszkalnego w części dotyczącej budowy lokali mieszkalnych Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy zatem stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków na ulepszenie lokalu/lokali w stosunku do których będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli będzie ponosił takie wydatki to będą one niższe niż 30% wartości początkowej, to planowana dostawa jednego lub kilku lokali mieszkalnych, które nie będą wynajmowane przed dostawą będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że sprzedaż lokali mieszkalnych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a należało uznać za nieprawidłowe. W zależności od sposobu wykorzystania lokalu/lokali mieszkalnych, jego/ich dostawa będzie korzystać bowiem albo ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W pozostałym zakresie objętym wnioskiem ORD-IN dotyczącym stawki podatku VAT dla podwykonawców świadczących usługi na rzecz Wnioskodawcy zostało wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.