IBPP1/443-370/14/DK - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 marca 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu oraz korekty podatku naliczonego - jest:

* prawidłowe, w zakresie stwierdzenia, iż w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, Wnioskodawca może ubiegać się o możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu,

* nieprawidłowe, w zakresie stwierdzenia, że przy kolejnej zmianie charakteru wynajmowanego lokalu nie jest konieczne korygowanie pierwotnej deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego.

W dniu 10 kwietnia 2014 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem lokalu oraz korekty podatku naliczonego.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 4 lipca 2014 r. (data wpływu 11 lipca 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: IBPP1/443-370/14/DK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe):

Głównym profilem działalności Wnioskodawcy (spółka cywilna) jest wynajem oraz obsługa nieruchomości na własny rachunek. W marcu 2013 r. Wnioskodawca zakupił za kwotę 343226,12 zł lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a mianowicie pod

wynajem i w związku z tym mieszkanie to zostało wprowadzone w ewidencję środków trwałych firmy. W związku z tym, że ewentualny najemca nie był wówczas znany, Wnioskodawca nie dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu ww. mieszkania. W miesiącu sierpniu została zawarta umowa najmu mieszkania z przeznaczeniem na biuro firmowe a więc przeznaczone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, z osobą prowadzącą działalność gospodarczą na okres 12 miesięcy. Po zakończeniu obecnej umowy a ewentualnym nie przedłużeniu jej przez dotychczasowego Najemcę istnieje prawdopodobieństwo kolejnych wynajmów zarówno dla osób prowadzących działalność gospodarczą, jak również dla osób fizycznych nie prowadzących działalności a więc zmienia się sposób i charakter przeznaczenia lokalu mieszkalnego.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca podaje, że:

Spółka jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania działalności gospodarczej od dnia 1 września 2003 r.

Dostawa (zakup) lokalu w 2013 r. była opodatkowana podatkiem od towarów i usług stawką 8%.

Nabycie lokalu było udokumentowane fakturą VAT oraz aktem notarialnym.

Stwierdzenie "w marcu 2013 Firma nasza zakupiła lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, a mianowicie pod wynajem" oznacza, że Firma zamierzała wykorzystywać nabyty lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - to jest lokal został zakupiony w celach jego dalszego wynajmu dla osób trzecich.

Charakter mieszkalny lokalu nabytego przez Firmę wynika z decyzji pozwolenia na budowę oraz decyzji na jego użytkowanie, jak również nazwa "lokal mieszkalny" została umieszczona zarówno na fakturze VAT dokumentującej jego nabycie jak również w Akcie Notarialnym dotyczącym zakupu ww. lokalu.

Firma nabywając przedmiotowy lokal zamierzała go wynająć zarówno z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe jak również na cele działalności gospodarczej, w zależności od potrzeb osób zainteresowanych jego wynajęciem. W momencie zakupu nie był znany potencjalny najemca ww. lokalu mieszkalnego.

Od momentu zakupu tj. od marca 2013 do sierpnia 2013 lokal nie był użytkowany - stał pusty.

Zmiana a właściwie określenie przeznaczenia lokalu zostało określone w dniu 22 sierpnia 2013 r. w momencie podpisania umowy na wynajem lokalu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą ¬ tj. wykorzystanie ww. lokalu na biuro. Umowa określiła czas trwania najmu od dnia 1 września 2013 r. Czynność ta opodatkowana jest 23% stawką VAT i dokumentowana fakturami VAT.

Przedmiotowy lokal został oddany do użytkowania zgodnie z umową najmu w dniu 1 września 2013 r. i wpisany do ewidencji środków trwałych od 9 sierpnia 2013 po otrzymaniu końcowej rozliczeniowej faktury zakupu od dewelopera - z wartością początkową 343 226.12 zł netto.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku ze zmianą przeznaczenia tego mieszkania (na biuro związane z działalnością gospodarczą na czas określony jest możliwe dokonanie stosownej korekty VAT i odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT.

2. W jaki sposób należałoby się następnie zachować przy ewentualnym kolejnym wynajmie osobie fizycznej na cele mieszkaniowe po upływie okresu dotychczasowego wynajmu - nastąpiłaby kolejna zmiana przeznaczenia lokalu czy w związku ze zmianą przeznaczenia tego mieszkania (na biuro) na czas określony jest możliwe dokonanie stosownej korekty VAT i odliczenie podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT.

3. Jak należy rozliczać podatek VAT w wyniku kilkakrotnych zmian przeznaczenia lokalu.

Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że:

* odnośnie pytania nr 1 - ponieważ przy zakupie przedmiotowego lokalu z. powodu braku wyraźnego określenia przeznaczenia lokalu nie został (zgodnie z zaleceniami Urzędu Skarbowego w D.) odliczony VAT naliczony, czy w chwili obecnej jest możliwe skorygowanie deklaracji VAT i odliczenie podatku naliczonego przy zakupie zgodnie z art. 91 ust. 7-7d ustawy o VAT.

* odnośnie pytania nr 2 - jest powiązane ściśle z pytaniem nr 1 i 3 i dotyczy tego samego zapytania, a mianowicie: czy w przypadku gdy obecny najemca nie przedłuży umowy najmu, a lokal zostanie wynajęty wyłącznie na cele mieszkaniowe - czynność będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co oznacza, że nastąpi zmiana charakteru przeznaczenia lokalu, należy dokonać kolejnej korekty deklaracji VAT o kwotę podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowego lokalu.

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko uzupełnione pismem z 4 lipca 2014 r.), w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, Wnioskodawca może ubiegać się o możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu ww. lokalu. Wnioskodawca uważa także, że kolejne ewentualne zmiany wynajemcy nie powinny powodować konieczności kolejnej korekty naliczonego podatku VAT od zakupu lokalu mieszkalnego.

Równocześnie Wnioskodawca uważa. że przy kolejnej zmianie charakteru wynajmowanego lokalu nie jest konieczne korygowanie pierwotnej deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznaje się za:

* prawidłowe, w zakresie stwierdzenia, iż w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, Wnioskodawca może ubiegać się o możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu lokalu,

* nieprawidłowe, w zakresie stwierdzenia, że przy kolejnej zmianie charakteru wynajmowanego lokalu nie jest konieczne korygowanie pierwotnej deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami - w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem usługa najmu lokalu na cele biurowe tzn. na cele niemieszkalne nie może korzystać ze zwolnienia i podlega opodatkowaniu podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy stawką 23%.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wynika z konstrukcji cytowanych wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej) realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego co oznacza, że podatnik w momencie nabycia towarów lub usług winien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 11 tej ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 13, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z art. 86 ust. 15 wynika, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

Na podstawie art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Artykuł 91 ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

Ponadto, w świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż od 1 września 2003 r. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT z tytułu wykonywania działalności gospodarczej, której głównym profilem jest wynajem oraz obsługa nieruchomości na własny rachunek. W marcu 2013 r. Wnioskodawca zakupił lokal mieszkalny z przeznaczeniem na działalność gospodarczą (pod wynajem), zamierzał go wynająć zarówno z przeznaczeniem na cele mieszkaniowe jak również na cele działalności gospodarczej, w zależności od potrzeb osób zainteresowanych jego wynajęciem. W momencie zakupu nie był znany potencjalny najemca ww. lokalu mieszkalnego. Dostawa (zakup) lokalu była udokumentowana fakturą VAT oraz aktem notarialnym i opodatkowana 8% stawką VAT. Wnioskodawca nie dokonał odliczenia naliczonego podatku VAT od zakupu ww. mieszkania. Od momentu zakupu tj. od marca 2013 do sierpnia 2013 lokal nie był użytkowany - stał pusty. W dniu 22 sierpnia 2013 r. została podpisana umowa na wynajem lokalu z przeznaczeniem na działalność gospodarczą tj. wykorzystanie ww. lokalu na biuro. Umowa określiła czas trwania najmu od dnia 1 września 2013 r. na okres 12 miesięcy. Przedmiotowy lokal został oddany do użytkowania zgodnie z umową najmu w dniu 1 września 2013 r. i wpisany do ewidencji środków trwałych od 9 sierpnia 2013 r. po otrzymaniu końcowej rozliczeniowej faktury zakupu od dewelopera. Po zakończeniu obecnej umowy istnieje prawdopodobieństwo wynajmu lokalu osobie fizycznej na cele mieszkaniowe.

Z opisu sprawy wynika zatem, że od początku Wnioskodawca zamierzał wykorzystać przedmiotowy lokal albo do czynności opodatkowanych jeśli znajdzie się taki najemca albo do czynności zwolnionych jeśli wystąpi najem na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym należy uznać, że wynajem lokalu pierwszemu najemcy na cele użytkowe od 1 września 2013 r. był wykorzystaniem lokalu zgodnie z jego pierwotnym przeznaczeniem, a zatem nie można tu mówić o zmianie przeznaczenia lokalu.

Tak więc prawa do odliczenia podatku naliczonego należy szukać w przepisach art. 86, a nie art. 91 ustawy o VAT.

Ponieważ w związku z wynajęciem lokalu na biuro nie nastąpiła zmiana jego przeznaczenia, Wnioskodawcy przysługuje więc prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących to nabycie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał fakturę.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) ani w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), zatem zgodnie z treścią art. 86 ust. 13 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. winien dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia (tekst jedn.: w miesiącu otrzymania faktury) nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z wynajmem lokalu mieszkalnego na cele działalności gospodarczej, Wnioskodawca może ubiegać się o możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupu ww. lokalu, należało uznać za prawidłowe, jednakże na innej podstawie prawnej niż wskazał Wnioskodawca tj. na podstawie regulacji art. 86, a nie art. 91 ustawy o VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia korekty podatku naliczonego, w przypadku gdy po zakończeniu obecnej umowy istnieje prawdopodobieństwo wynajmu lokalu osobie fizycznej na cele mieszkaniowe.

Jeżeli sytuacja taka będzie faktycznie miała miejsce, tj. po wynajmie lokalu na cele użytkowe nastąpi wynajem na cele mieszkalne, który jest czynnością zwolnioną od podatku, to należy uznać, że w tym momencie nastąpi faktyczna zmiana przeznaczenia nabytego lokalu, co będzie pociągało za sobą konsekwencje w postaci konieczności dokonania korekty odpowiedniej części odliczonego podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - w myśl art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Według art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są nie tylko grunty, ale także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też, należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, iż budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z powyższego wynika, że przedmiotowy lokal, stanowiący część budynku, dla celów art. 91 ustawy o VAT, stanowi nieruchomość, do której stosuje się 10-letni okres korekty.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę lokalu do czynności związanych z działalnością opodatkowaną (wynajem lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej), a następnie wykorzystywanie ww. lokalu do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT (wynajem na cele mieszkaniowe), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT.

Zmiana przeznaczenia w analizowanym przypadku nastąpi od momentu wykorzystywania lokalu, o którym mowa we wniosku, do wykonywania czynności zwolnionych (wynajem na cele mieszkaniowe).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż w związku z ewentualnym rozpoczęciem wykorzystywania lokalu do wykonywania czynności zwolnionych, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do pozostawienia sobie odliczonego w 100% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na zakup przedmiotowego lokalu.

Okres korekty podatku naliczonego wynosi - zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT - 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym przedmiotowy lokal, stanowiący nieruchomość, został oddany do użytkowania, natomiast roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jego wytworzeniu.

W związku z powyższym, w przypadku zawarcia umowy najmu dotyczącej przeznaczenia tego lokalu na cele mieszkaniowe Wnioskodawca będzie zobowiązany do skorygowania odliczonego podatku, a zatem, w analizowanej sprawie korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia ww. nieruchomości, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W odniesieniu do lokalu oddanego w najem (do świadczenia usług opodatkowanych podatkiem VAT) od 1 września 2013 r. na okres 12 m-cy, a następnie wykorzystywanego do czynności zwolnionych od podatku VAT, Wnioskodawca, winien dokonać korekty 1/10 odliczonej kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupu przedmiotowego lokalu. Jednocześnie korekta będzie rozłożona w czasie do końca 10-letniego okresu korekty (w przedmiotowej sprawie okres korekty obejmuje lata 2013-2022) i będzie uzależniona od tego do jakich czynności Wnioskodawca będzie w danym roku ten lokal wykorzystywał.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że przy kolejnej zmianie charakteru wynajmowanego lokalu nie jest konieczne korygowanie pierwotnej deklaracji VAT-7 w zakresie podatku naliczonego, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.