IBPBII/1/415-475/14/JP - Ustalenie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na zabieg chirurgiczny syna w ramach ulgi rehabilitacyjnej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 3 czerwca 2014 r. (data wpływu do Biura - 4 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na zabieg chirurgiczny syna w ramach ulgi rehabilitacyjnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości odliczenia od dochodu wydatków na zabieg chirurgiczny syna w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca wskazał, że jego syn, urodził się 10 lutego 1993 r., a w dniu 14 marca 2014 r. otrzymał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności umiarkowanym o symbolu 11I. W związku z tym, że niepełnosprawność została stwierdzona przed 16 rokiem życia syn Wnioskodawcy otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny. Zasiłek pielęgnacyjny został mu przyznany decyzją z 14 kwietnia 2014 r. wydaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w N. Niepełnosprawność syna związana jest ze złośliwym obrzękiem limfatycznym powiek górnych i dolnych oraz czoła i występuje od 12 roku jego życia. Nasilające się obrzęki powodują trudność w otwieraniu oczu i skutkują ograniczeniem pola widzenia.

W dniu 12 czerwca 2013 r. u syna Wnioskodawcy miał miejsce zabieg chirurgiczny polegający na wycięciu przerosłych tkanek oraz dokonaniu korekcyjnej plastyki powieki lewej dolnej. Zabieg ten spowodował usprawnienie widzenia syna oraz polepszenie jego czynności życiowych. Zabieg chirurgiczny był odpłatny. Jego koszt wyniósł 6.000 zł i kwota ta została zapłacona gotówką.

Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że syn w 2013 r. osiągnął dochód wyłącznie z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy poniesiony koszt związany z zabiegiem chirurgicznym syna dotyczącym przywrócenia mu sprawności widzenia oraz czynności życiowych, Wnioskodawca może odliczyć w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Wnioskodawca uważa, że ma możliwość skorzystania z ulgi rehabilitacyjnej w związku z poniesionym wydatkiem na zabieg chirurgiczny syna.

Ten zabieg chirurgiczny, w ocenie Wnioskodawcy, nie jest związany z typową operacją plastyczną poprawiającą wyłącznie wygląd pacjenta. U syna postępowało ograniczenie otwierania powiek przez powiększający się obrzęk powiek górnych, dolnych i czoła - co ograniczało mu również normalne funkcjonowanie w życiu. Zabieg chirurgiczny polegający na wycięciu przerosłych tkanek oraz korekcja plastyczna powieki dolnej lewej - poprawił zdolność widzenia, co usprawniło czynności życiowe syna.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1927/09 nie można eliminować z zabiegów rehabilitacyjnych takich zabiegów chirurgicznych, które decydują o możliwości wykonywania jakiejkolwiek rehabilitacji.

Zabieg chirurgiczny syna Wnioskodawcy stanowił niezbędny i konieczny element zmierzający do przywrócenia jego ograniczonych funkcji, tj. widzenia oraz zmniejszenia następstw nieodwracalnych zmian - obrzęku powiek górnych, dolnych i czoła lub wyrównania ich w takim stopniu, aby synowi przywrócić społecznie przydatną sprawność. Taki zabieg chirurgiczny, według opinii Wnioskodawcy, stanowi część rehabilitacji, ponieważ jest to działanie, którego efektem końcowym jest maksymalne przywrócenie sprawności widzenia syna.

Zatem, w związku z poniesionym wydatkiem Wnioskodawca spełnia wymogi przepisu art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) dotyczącego odliczeń w ramach ulgi rehabilitacyjnej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) podstawę obliczenia podatku z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a- 4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne.

Rodzaje wydatków na cele rehabilitacyjne uprawniające do odliczeń od dochodu przed opodatkowaniem zawiera art. 26 ust. 7a ww. ustawy, zaś zasady i warunki dokonywania tych odliczeń określone zostały w ust. 7 i 7b - 7g tego artykułu.

W myśl art. 26 ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunkiem odliczenia wydatków, o których mowa w ust. 7a, jest posiadanie przez osobę, której dotyczy wydatek:

Na podstawie art. 26 ust. 7f ww. ustawy o podatku dochodowym ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do:

1. I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

2. II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono:

Stosownie do treści art. 26 ust. 7 pkt 4 powołanej ustawy wysokość wydatków na cele określone w ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 7c, ustala się na podstawie dokumentu stwierdzającego ich poniesienie, zawierającego w szczególności: dane identyfikujące kupującego (odbiorcę usługi lub towaru) i sprzedającego (towar lub usługę), rodzaj zakupionego towaru lub usługi oraz kwotę zapłaty (...).

Wydatki, o których mowa w ust. 7a, podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały sfinansowane (dofinansowane) ze środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zakładowego funduszu aktywności, Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych lub ze środków Narodowego Funduszu Zdrowia, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przypadku, gdy wydatki były częściowo sfinansowane (dofinansowane) z tych funduszy (środków), odliczeniu podlega różnica pomiędzy poniesionymi wydatkami a kwotą sfinansowaną (dofinansowaną) z tych funduszy (środków) lub zwróconą w jakiejkolwiek formie (art. 26 ust. 7b ustawy).

W myśl natomiast art. 26 ust. 13a ustawy wydatki na cele określone w ust. 1 (a więc również na cele rehabilitacyjne) podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści wniosku wynika, że syn Wnioskodawcy urodził się 10 lutego 1993 r., a w dniu 14 marca 2014 r. otrzymał orzeczenie o stopniu niepełnosprawności umiarkowanym o symbolu 11I. W związku z tym, że niepełnosprawność została stwierdzona przed 16 rokiem życia syn Wnioskodawcy otrzymuje zasiłek pielęgnacyjny. Zasiłek pielęgnacyjny został mu przyznany decyzją z 14 kwietnia 2014 r. wydaną przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w N. Niepełnosprawność syna związana jest ze złośliwym obrzękiem limfatycznym powiek górnych i dolnych oraz czoła i występuje od 12 roku jego życia. Nasilające się obrzęki powodują trudność w otwieraniu oczu i skutkują ograniczeniem pola widzenia.

W dniu 12 czerwca 2013 r. u syna Wnioskodawcy miał miejsce zabieg chirurgiczny polegający na wycięciu przerosłych tkanek oraz dokonaniu korekcyjnej plastyki powieki lewej dolnej. Zabieg ten spowodował usprawnienie widzenia syna oraz polepszenie jego czynności życiowych. Zabieg chirurgiczny był odpłatny. Jego koszt wyniósł 6.000 zł i kwota ta została zapłacona gotówką. Ponadto Wnioskodawca zaznaczył, że syn w 2013 r. osiągnął dochód wyłącznie z tytułu zasiłku pielęgnacyjnego.

Na tle zaprezentowanych przepisów prawa podatkowego oraz opisanych okoliczności faktycznych wniosku należy wskazać, że możliwość skorzystania z odliczeń przez ojca w ramach tzw. ulgi rehabilitacyjnej, w związku z zabiegiem chirurgicznym syna podlega ocenie z punktu widzenia postanowień art. 26 ust. 7a pkt 6 i ust. 7e ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy stwierdzić, że zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych, uważa się wydatki poniesione na odpłatność za pobyt na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne.

Stosownie do art. 26 ust. 7e cyt. ustawy przepisy ust. 7a-7d i ust. 7g stosuje się odpowiednio do podatników, na których utrzymaniu pozostają następujące osoby niepełnosprawne: współmałżonek, dzieci własne i przysposobione, dzieci obce przyjęte na wychowanie, pasierbowie, rodzice, rodzice współmałżonka, rodzeństwo, ojczym, macocha, zięciowie i synowe - jeżeli w roku podatkowym dochody tych osób niepełnosprawnych nie przekraczają kwoty 9120 zł.

W celu analizy i uznania zasadności odliczenia dokonanego na podstawie powyżej wskazanego przepisu art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy należy zdefiniować pojęcie rehabilitacji oraz pojęcie zabiegu rehabilitacyjnego.

Ww. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera pojęcia "zabieg", "rehabilitacja" oraz "rehabilitacja lecznicza", zatem konieczne jest wyjaśnienie tych pojęć w oparciu o definicje encyklopedyczne oraz wydaną z zakresu rehabilitacji literaturę. Zgodnie z definicją tych pojęć zawartą w "Słowniku wyrazów obcych" (PWN, W-wa 1991 r.) oraz "Encyklopedii" PWN, zabieg stanowi interwencję mającą na celu wywołanie określonego skutku, zwykle będącą środkiem zaradczym przeciwdziałającym czemuś (np. skutkom choroby), z kolei "rehabilitacja" jest to przywrócenie choremu sprawności fizycznej i psychicznej poprzez stosowanie odpowiednich zabiegów leczniczych, natomiast "rehabilitacja lecznicza" jest to połączenie leczenia z postępowaniem usprawniającym, które obejmuje zabiegi fizykoterapeutyczne, wodolecznictwo, światłolecznictwo, elektrolecznictwo, mechanoterapię i kinezyterapię.

Dokonując wykładni art. 26 ust. 7a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że kontekst, w którym ustawodawca wymienił odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne ma zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakiego rodzaju zabiegów ulga ta dotyczy. Okoliczność, że odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne, jako podlegająca odliczeniu od dochodu, została wymieniona w punkcie, który przewiduje odliczenie odpłatności za pobyt w różnego rodzaju ośrodkach zajmujących się rehabilitacją leczniczą oznacza, że reguluje on kompleksowo odliczenia od dochodu wydatków poniesionych za pobyt i leczenie oraz za zabiegi rehabilitacyjne wykonane w tego rodzaju zakładach.

Zatem w ramach ulgi podatkowej, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mieszczą się z pewnością wydatki na zabiegi rehabilitacyjne zlecone przez lekarza, poniesione przez osobę niepełnosprawną lub odpowiednio przez osobę, na której utrzymaniu pozostaje osoba niepełnosprawna (art. 26 ust. 7e ustawy).

W związku z powyższym nie powinno nasuwać wątpliwości, że zabieg chirurgiczny jest procedurą leczniczą, a nie rehabilitacyjną.

Natomiast w przepisach art. 26 ust. 7a ww. ustawy użyto zwrotów "zabieg rehabilitacyjny" i "zabieg leczniczo-rehabilitacyjny". Przyjmuje się, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one "puste" i nic nie znaczą (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99).

W odniesieniu do wykładni językowej omawianego przepisu należy też zauważyć, że przy ustalaniu znaczeń języka powszechnego można odwoływać się do intuicji językowej interpretatora, a słownikowe znaczenia wyrażeń spotykanych w tekstach prawnych nie mogą być absolutyzowane (por. szerzej B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 50-52).

Odnosząc się zatem do pojęcia "rehabilitacja" wskazać należy, że to właśnie intuicja językowa adresata normy prawnej i organów stosujących prawo ma istotne znaczenie. W języku powszechnym rozumienie pojęcia "rehabilitacja" nie obejmuje operacji chirurgicznych, ale obejmuje zespół działań przystosowujących pacjenta po zabiegu operacyjnym do normalnej możliwej do osiągnięcia zdolności wykonywania czynności życiowych. Na rehabilitację kieruje lekarz prowadzący i odbywa się pod kierunkiem lekarza rehabilitanta lub fizjoterapeuty (lub innych uprawnionych specjalistów). Taka rehabilitacja jest bardzo często stosowana właśnie po różnego rodzaju zabiegach operacyjnych.

W świetle powyższych wskazań należy stwierdzić, że Organ co prawda nie kwestionuje w przedmiotowej sprawie oceny dokonanej przez Wnioskodawcę, że zabieg chirurgiczny syna przywrócił mu sprawność widzenia oraz poprawił stan jego zdrowia i ułatwił wykonywanie czynności życiowych, jednak wydatek ten nie mieści się w dyspozycji art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie można go zakwalifikować jako zabiegu rehabilitacyjnego, lecz wyłącznie jako zabieg o charakterze medycznym innym niż zabieg rehabilitacyjny. W związku z tym, że zabieg ten nie został wymieniony jako rodzaj wydatku podlegającego odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 7a pkt 6 ww. ustawy, tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje prawo odliczenia od dochodu tego rodzaju wydatku.

Należy zaznaczyć, że katalog ulg wymienionych w art. 26 ust. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że odliczeniu podlegają jedynie wydatki enumeratywnie w nim wymienione.

Należy również pokreślić, że wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wykluczone jest w tym wypadku stosowanie wykładni rozszerzającej jak i zawężającej.

W przedmiocie stosowania wszelkiego rodzaju ulg podatkowych trzeba mieć na względzie także art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, co wynika z art. 217 Konstytucji. Tym samym, każdy wyjątek od zasady powszechności opodatkowania (w tym także ulga podatkowa) nie może być interpretowany dowolnie, ani uzupełniany w drodze interpretacji o treść, której nie zawiera.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowej sprawie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że orzeczenia sądów nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Niemniej jednak Organ uwzględnił argumenty Wnioskodawcy wyrażone przez tezy przytoczonego przez niego wyroku sądowego, czemu dał wyraz przedstawiając tok swojego rozumowania przyjęty w niniejszej interpretacji.

Końcowo, należy nadmienić, że dokumenty dołączone do wniosku nie podlegały analizie i weryfikacji w ramach wydanej interpretacji. Wydając bowiem z upoważnienia Ministra Finansów interpretację w trybie art. 14b ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do ich oceny, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem podanym we wniosku.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.