IBPBI/2/423-1423/14/KP - CIT w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie tzw. kuponów odsetkowych, związanych z zakupem obligacji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 14 listopada 2014 r. (data wpływu do tut. Biura 25 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie tzw. kuponów odsetkowych, związanych z zakupem obligacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2014 r. do tut. Biura wpłynął, przesłany przez Naczelnika Urzzędu Skarbowego przy piśmie z 25 listopada 2014 r., wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatku na nabycie tzw. kuponów odsetkowych, związanych z zakupem obligacji.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Bank) w ramach swojej działalności gospodarczej osiąga m.in. przychody związane z posiadaniem obligacji skarbowych. Bank, w zależności od rodzaju dostępnych obligacji, nabywa je z dyskontem lub premią, z kuponem odsetkowym lub bez. Obligacje z dyskontem są nabywane po cenie nominalnej niższej od wartości nominalnej, natomiast z premią są nabywane za cenę przewyższającą ich wartość nominalną. Ponadto oba ww. rodzaje obligacji mogą być nabywane z kuponem odsetkowym (odsetki płacone okresowo, zazwyczaj w okresach półrocznych, stała stopa procentowa od wartości nominalnej obligacji) lub bez takiego kuponu. W przypadku nabycia obligacji z kuponem odsetkowym Bank musi zapłacić zbywcy także cześć odsetek należnych za okres od początku okresu odsetkowego do dnia nabycia obligacji. W momencie zakupu obligacji, wydatki związane z ich nabyciem nie są uznawane za koszt zarówno dla celów bilansowych (księgowych), jak i podatkowych.

Część obligacji, od których zostały zrealizowane kupony odsetkowe została nabyta w poprzednim roku podatkowym. Dla celów bilansowych w poszczególnych okresach sprawozdawczych tj. co miesiąc, są rozpoznawane:

Przychody i koszty z ww. tytułów nie są rozpoznawane dla celów podatkowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W związku z realizacją w bieżącym roku pierwszych kuponów odsetkowych pojawiła się wątpliwość jak dla celów podatkowych należy rozliczyć wydatki z tytułu odsetek zapłaconych sprzedającemu w momencie nabycia obligacji, tj.:

* czy stanowią koszt uzyskania przychodów z momencie ich zapłaty, w dacie zakupu obliga-cji.

* czy stanowią koszt uzyskania przychodów w momencie otrzymania odsetek od emitenta.

* czy też stanowią koszt uzyskania przychodów dopiero w momencie wykupu przez emitenta, jako element wydatku na ich nabycie.

Z tytułu posiadania obligacji Bank jest uprawniony do realizacji wynagrodzenia w dwóch formach tj. odsetek oraz kwoty z tytułu wykupu przez emitenta. Wobec powyższego dla rozliczenia dla celów podatkowych obu rodzajów wynagrodzenia i związanych z nimi kosztów należy stosować właściwe im regulacje zawarte w powołanej na wstępie ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem kosztem uzyskania przychodów są wszystkie zapłacone odsetki w dacie ich zapłaty, oprócz ściśle określonych kategorii odsetek wymienionych w innych, niż przywołany powyżej, ustępach i punktach art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uwagi na powyższe odsetek zapłaconych w momencie nabycia obligacji nie należy traktować jako elementu ceny ich nabycia, a jako koszt podatkowy w dacie poniesienia wydatku. Rozpoznanie przedmiotowych odsetek za koszt podatkowy dopiero w momencie wykupu obligacji, można byłoby uznać za rodzaj kary dla podmiotów, które zdecydowały się udzielić pożyczki Skarbowi Państwa.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm. dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,

* musi być definitywny, a więc bezzwrotny,

* musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* musi zostać właściwie udokumentowany,

* nie może być kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e;

W myśl art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych, rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego).

Z przedstawionego wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył papiery wartościowe w postaci obligacji. Do obligacji tych zostały dołączone tzw. kupony odsetkowe, dające uprawnienie do okresowego, wcześniejszego od terminu wykupu obligacji, otrzymywania części należności w postaci odsetek lub premii od nabytych papierów wartościowych.

Odnosząc powyższe przepisy do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że wydatki na nabyte wraz z obligacjami kupony odsetkowe, stanowią element ceny nabycia tych papierów wartościowych. Wydatki te są bowiem nierozerwalnie związane z zakupem obligacji i samodzielnie nie mogą być zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Zatem wydatek ten jest związany z przychodami uzyskiwanymi z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w związku z powyższym, zgodnie z cyt. powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., może stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia papierów wartościowych, czyli dopiero w momencie wykupu obligacji przez emitenta.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać zatem za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 14 marca 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.