IBPB-2-1/4514-24/16/MD - Ustalenie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2016 r. (data wpływu do Biura - 12 stycznia 2016 r.), uzupełnionym 15 marca 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej - jest prawidłowe.

W dniu 12 stycznia 2016 r. wpłynął do Biura ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym, w piśmie z 1 marca 2016 r., wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono 15 marca 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością dokonał podwyższenia kapitału zakładowego. Podwyższony kapitał zakładowy pokryty został wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który to wkład wniesiony został przez spółkę komandytowo-akcyjną.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał:

- Opisana we wniosku zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, w postaci centrum handlowo-usługowo-biurowego wraz z parkingami, infrastrukturą techniczną, obejmującego wszelkie jego aktywa, prawa, rzeczy, w tym m.in.:

* wszelkie prawa wynikające z umów wykorzystywanych w działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym: prawa z umowy dzierżawy, prawa z umów najmu, prawa z umów na dostawę mediów, utrzymania i serwisowania obiektów, nieruchomości, prawa wynikające z umowy zarządzania nieruchomością,

* decyzje i postanowienia administracyjne, pozwolenia, zezwolenia, koncesje,

* wszelkie środki trwałe, w tym nakłady remontowo-administracyjne na budynki, budowle zlokalizowane na dzierżawionym terenie,

* środki obrotowe,

* należności przypadające od kontrahentów, w tym należności czynszowe przypadające od użytkowników centrum handlowego,

* atesty, w tym: atesty higieniczne, certyfikaty, świadectwa jakości,

* tajemnicę przedsiębiorstwa,

* know how w zakresie zarządzania nieruchomością.

Ponadto do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisano zobowiązania o charakterze pieniężnym i niepieniężnym.

- Zorganizowana część przedsiębiorstwa, wymieniona w opisie stanu faktycznego była częścią spółki komandytowo-akcyjnej. Została ona wniesiona do spółki kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną odpowiedzialnością powinien opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmianę umowy spółki polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego, w przypadku gdy podwyższony kapitał zakładowy pokryty został wkładem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionym przez spółkę komandytowo-akcyjną w zamian za udziały Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki, w którym udziały zostały objęte przez nowego udziałowca w zamian za wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zgodnie z art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

W świetle art. 1 ust. 1 lit. k oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają - co do zasady - umowy spółki lub ich zmiany, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki uważa się - w przypadku spółek kapitałowych - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki bądź dopłaty. W związku z powyższym - mając na uwadze, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej stanowi formę pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego tej spółki - zmiana umowy spółki związana z wniesieniem takiego aportu, co do zasady, mieści się w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Niemniej, art. 2 cyt. ustawy zawiera katalog przypadków podlegających wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na mocy art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej - w zamian za jej udziały lub akcje - przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Z uwagi na to, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych nie zawiera definicji pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w celu ustalenia znaczenia tego pojęcia konieczne jest odwołanie się do definicji zawartych w innych przepisach prawa podatkowego (wykładnia systemowa zewnętrzna). W szczególności zasadne jest odwołanie się do definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa przewidzianej w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogiczną definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera również art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy również podkreślić, iż art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi implementację postanowień dyrektywy 2008/7AA/E z 12 lutego 2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 5 ust. 1 lit. e w związku z art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy, opodatkowaniu podatkami pośrednimi nie podlega przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Wskazać więc należy, że stosownie do art. 2 ust. 1 wymienionej dyrektywy przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszego aktu prawnego należy rozumieć:

* każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I;

* każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;

* każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Wobec powyższego, spółka komandytowo-akcyjna na gruncie wspomnianej Dyrektywy powinna być uznana jako spółka kapitałowa. Definicja spółki kapitałowej jest szeroka i nie zawsze musi wiązać się z posiadaniem osobowości prawnej.

W wyroku z 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że spółka komandytowo-akcyjna wypełnia wszystkie kryteria, by uznać ją za spółkę kapitałową, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w ww. przepisie. W przedmiotowej sprawie zachodzą zatem przesłanki, by czynność opisana we wniosku została zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 626, z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy przy spółce kapitałowej - uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty.

Stosownie do art. 1a pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Z kolei zgodnie z pkt 2 tego przepisu użyte w ustawie określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską.

Jednocześnie zgodnie z wyrokiem z 22 kwietnia 2015 r. Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-357/13, spółka komandytowo-akcyjna prawa polskiego jest spółką kapitałową w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L z 2008 r. Nr 46, str. 11, z późn. zm.) nawet jeżeli jedynie cześć jej kapitału i członków może spełniać przesłanki przewidziane w tym przepisie.

Z treści art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy a także z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Natomiast w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy.

Zatem, co do zasady umowy spółki i ich zmiany podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z:

Artykuł 2 pkt 6 ww. ustawy został wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319) i zmieniony ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 44, poz. 251), która to zmiana weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2010 r. Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE.L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s.11). Dyrektywa ta zastąpiła Dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.Urz.UE 249 z dnia 3 października 1969 r., s. 25) oraz jej zmiany. Nowy akt wspólnotowy uprościł i uporządkował prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych. Wprowadził korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Należy wskazać, że implementowanie Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE skutkuje wyłączeniem z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle Dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie niepodlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy uznaje się przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.

Z treści art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że opodatkowaniu nie podlega wniesienie do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części. Odnosząc się do pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej i biorąc przy tym pod uwagę uregulowania zawarte w Dyrektywie, należy stwierdzić, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy część aktywów i pasywów spółki kapitałowej, które z organizacyjnego punktu widzenia stanowią jednostkę zdolną do niezależnej, samodzielnej działalności.

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tym zakresie nie można się jednak posiłkować przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych takich odesłań nie czyni. Dlatego też należy sięgnąć do rozwiązań prawnych uregulowanych w przepisach ogólnych. Niewątpliwie zatem należy posłużyć się definicją "przedsiębiorstwa" zawartą w przepisie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Zgodnie natomiast z art. 55² Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że do Wnioskodawcy, będącego Spółką z o.o., spółka komandytowo-akcyjna wniosła - w zamian za udziały - wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa tej Spółki, obejmującego wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie centrum handlowo-usługowo-biurowe wraz z parkingami, infrastrukturą techniczną, obejmujące wszelkie jego aktywa, prawa oraz rzeczy. W wyniku wniesienia wkładu doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy).

W związku z powyższym wyjaśnia się, że z treści przepisu art. 2 pkt 6 lit. c tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika jednoznacznie, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej.

W świetle aktualnie obowiązujących przepisów, wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki kapitałowej do spółki kapitałowej w zamian za jej udziały lub akcje jest zatem wprost określone jako czynność wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Skoro zatem w przedmiotowej sprawie przedmiotem aportu do Spółki (Wnioskodawcy), będącego Spółką z o.o. była zorganizowana część przedsiębiorstwa spółki komandytowo-akcyjnej i aport ten został wniesiony w zamian za udziały Spółki (Wnioskodawcy), to czynność opisana we wniosku mimo, że stanowiła zmianę umowy spółki, jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie powołanego wyżej art. 2 pkt 6 lit. c) tiret pierwsze ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.